新会计准则变化对信托公司财务核算的影响

刘瑛祺 宋涛

摘要：2017年我国财政部发布了关于新金融工具会计准则的系列文件，其中包含了金融工具确认与计量、金融资产转移以及套期保值等主要方面的改革，也同时迫使信托公司根据新准则规定来革新会计实务操作和财务管理模式。新会计准则对信托企业金融资产的分类确认、核算、资产减值计提、资产估值、列报等方面都产生了重大影响。因此本文根据新金融工具会计准则的变化结合信托公司金融资产核算与财务管理的实际情况，探析新金融工具会计准则变化对信托公司财务核算的主要影响与具体对策。

关键词：新金融工具会计准则;信托公司;分类;减值

引言

新金融工具会计准则根据“合同现金流量特征”与“业务模式”两个标准来将金融资产分为三类，突出了会计计量的核心特征，并对金融资产的实质展开现金流量特征测试（SPPI）和业务模式测试，使得金融资产分类更为严格。很多信托公司相比起上市商业银行而言，无论是发展规模、资金实力，还是在管理模式、人力结构、信息化方面都较为落后，因此在新舊会计准则过渡中面临着较大的挑战和变革。

一、新金融工具会计准则的变革内容

（一）金融资产分类变化

在旧会计准则下，金融资产分为四类，即按照公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资以及可供出售金融资产。新会计准则出台后，将“四分类”调整为“三分类”，即按照公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）以及以摊余成本计量的金融资产（AC）。将“持有至到期投资”更改为“债权投资”会计科目，而交易性金融资产会计科目不变，仍旧按照公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计核算。而债权类投资则可以根据两大标准，即“业务模式”“合同现金流量特征”细分为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，会计科目变更为“其他债权投资”。而股票投资则可以分为“按照公允价值计量且其变动计入当期损益”，并变更会计科目为“交易性金融资产”。如果被指定为FVOCI，则需要变更会计科目为“其他权益工具投资”。这样调整的逻辑在于能够降低旧有会计准则下对金融资产分类的主观性和随意性，压缩对于可供出售资产的调节空间，进一步提高金融资产分类与会计实务的一致性和客观性[1]。

（二）金融资产减值计提的变化

新金融工具会计准则将旧有会计准则下的“已发生损失模型”减值计量基础调整为“预期信用损失模型”，即更具有前瞻性和科学性，能够根据违约概率、违约损失率来进行减值计提，有助于提前揭露与防范金融资产可能发生的信用风险。企业需要根据金融资产未来可能发生的信用损失，一般分为初始确认后风险未明显增加、信用风险显著增加以及已发生信用损失三个阶段。并且减值准备计提时间可以在12月以内或者整个存续期间来进行计提。而在旧有的会计准则下，只对已经发生减值的金融资金进行计提，而忽略了未来金融资产可能发生的风险，所以对金融资产的减值计提不够精确。因此从理论上来讲，企业构建的风险评级模型越有效，则越能够能够更加准确的判断预期可能发生的损失风险。金融资产减值一般包括债务方、发行方发生重大财务困难、债务人存在破产或者财务重组的重大可能、以大幅折扣源生或者购买金融资产等情形。

二、新金融工具会计准则对信托企业财务核算的影响

（一）资产负债表变化

1.资产负债表分析难度加大

首先新金融工具会计准则相关条例规定FOVCI类金融资产的减值计提计入权益类科目，因此需要从权益类资产中寻值，进一步加大了报表分析的难度。对于信托企业投资管理而言，资产负债相匹配是最大的一个特点，但是一直以来，很多信托公司还未达到资产负债相匹配的初衷。一方面是因为负债端和投资端资金所承担的风险差异较大，另一方面是因为期限错配提升了利率风险，从而使得会计利润产生了明显的波动，而偿付能力下降。在新金融工具会计准则规定下，信托公司需要综合考虑信托合同分组和资产组合所带来的不同的风险属性，从而实现资产负债穿透管理，加强对金融资产的减值计提评估和会计信息披露，从而保证企业利润少受其风险变动的影响，提高了风险预警与防控水平。

2.FVTPL资产核算范围扩大

新会计准则让金融资产分类的标准更加客观与统一，与实际持有意图保持一致，通过业务模式测试和现金流量特征测试来尽可能排除人为因素的误导，从而揭露出产品的结构化本质和非标资产的内核，从而让投资决策变得更加科学与正确，合同条款也更加明确[2]。对于无法通过现金流量特征测试的金融资产，比如结构性理财、可转换债券以及无法穿透的底层资产投资等都会被归类到FVTPL类资产中。

3.可供出售金融资产的界定变化

因为在旧有会计准则下，企业对于金融资产的分类较为盲目和主观，即不带有实际持有目的就将资产归为可供出售类资产，然后再根据实际投资需要来进行会计分类、核算以及减值计提等实务操作。在信托资产管理中，有80%来源于受托管理类资产，而在投资规划中也没有与会计准则规定相挂钩，因此这样就会造成信托公司投资决策实际上与实际投资行为是相分离的。而新会计准则的出台则要求资产管理必须从投资决策开始到结束，都要保持一致性和关联性。比如说“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”与现行准则下的可供出售类金融资产存在本质上的不同。这主要是因为现行准则下的可供出售类金融资产选择更加自由，属于剩余类资产。

而在新准则下，原先的可供出售类金融资产如果没有经过SPPI的测试，就会直接被划为FVTPL类资产，也就是非交易性权益类金融工具。而FVOCI类资产和FVTPL类资产之间是不可逆转关系，一旦被指定为FVOCI类资产，以后在任何情况下都不能将其他综合收益类浮动盈亏计入损益中，极度压缩了企业在投资过程中操作盈余的空间。这就倒逼着信托公司在进行投资决策之前，就要考虑清楚资产持有的真正意图、企业战略目标、金融资产预期价值波动、利润情况等，以应对新会计准则下投资过程中可调整空间被压缩的新情况[3]。

（二）对利润表的影响

在新会计准则下，财务报表中体现得最为明显的就是金融资产的公允价值变化，特别是权益类资产，就是因为可调节收益空间缩小，从而进一步加大了财务收益波动。所以如何才能优化权益资产配置和财务收益结构，提高长期投资回报率，降低利润波动率，减少交易类的股票投资对收益的直接冲击，这是目前信托公司面临的主要挑战。同时新会计准则引入了资产预期损失减值计提模式，但是当信用风险明显增加时，对于减值计提的评估将会贯穿整个风险存续期。一旦面临着单笔金额较大的固收类资产的减值计提，将会导致信托公司的利润出现大幅度下跌。因此信托公司在新會计准则下的投资策略应当趋于保守与稳健，保持好资产负债的协调，综合考虑长期收益与风险防控，从而尽可能地降低利润的波动幅度。

（三）对企业管理模式的影响

大多数信托公司都是纵向直线型组织结构，比大型商业银行更为传统，采用集权制管理模式，各下属单位都是各自为政，而使得横向信息沟通严重受阻。但是新会计准则要求企业构建预期信用模型来对预期损失进行减值计提，但是因为欠缺专业化的信息系统和人才，使得预期损失、风险评估、减值计提等工作难度加大，而测算结果也不能对定价、风险管理以及合同签订等业务环节发挥决策支持价值。另外信托公司在绩效评价指标设置方面也需要作出革新，一方面来源于指定权益类金融工具的不可撤销、与利润无关性，另一方面是因为预期损失减值计提对利润考核指标造成的影响。

三、新金融工具会计准则下信托公司财务核算的优化策略

（一）重构会计科目体系，强化新会计准则的渗透

首先信托企业要多组织财务人员参与新金融工具会计准则的学习与培训，做好理论的把握和应用。其次财务总监要和企业管理者共同就新会计准则中涉及的新规，对原有的会计制度进行重新修订和完善，并且重构会计科目体系，重新调整会计报表模板。其三财务人员要对存量资产重新梳理，特别是包含特殊条款的债券要展开SPPI测试，然后按照新会计准则规定进行重新分类。同时针对新准则中的规定将实施日与实施前存量金融资产的原账面价值和新账面价值差额一并计入当年其他综合收益或者期初留存收益。这就需要企业注意在金融资产重分类中在实施前测算好可供出售类资产的浮盈及其对损益的影响。

（二）优化管理模式

新会计准则下，因为将金融工具分类、风险评估、减值测试等工作都前移了，牵扯的业务环节众多，比如设计阶段、审批阶段和合同签订阶段等。所以信托公司要构建横纵向打通的矩阵型组织架构，来充分获取分类、评估、减值测试等实务中所需要的各类数据，保证会计信息的质量[3]。最后信托公司要及时转变以收入费用为主的绩效考核观念，以资产负债为考核指导，不能完全重视利润指标考核，更需要关注净资产指标的变化，以此来获得长期的、稳健的投资收益。

结语

在新金融工具会计准则下，信托公司会计分类、会计估值以及减值发生改变，势必使得资产配置以及投资策略都需要进行重新布局，收益与风险指标差异也会增大。本文尝试从新会计准则下金融资产分类、估值以及减值等条款来分析其实际影响，并提出重构会计科目体系、强化新会计准则的渗透、升级改造内部信息系统、优化管理模式的调整思路。

参考文献

[1]邹涛.新金融工具会计准则的主要变化及影响[J].财会学习，2019（28）：120–121.

[2]刘玉兰.新金融工具会计准则对企业会计报表编制的影响与对策[J].会计师，2020（08）：9–10.

[3]徐卜英.新金融工具准则实施存在的问题及解决措施研究[J].绿色财会，2018（11）：53–56.