分析新会计准则应用对家庭农场财务核算的影响

彭静（成都农业科技职业学院经济贸易学院）

新会计准则对收入准则的主要调整在于收入的确认条件，原会计准则比较原则性，以“所有权上风险和报酬转移”作为收入确认的标准，但随着经济发展和交易形式、内容的复杂化，这一标准无法应对实务中的各类情况。新收入准则大量参照国际会计准则，确认了“五步法”，即从确认合同、确认对价、确定履约义务、分担对价以及履行义务五个步骤，内容和形式更为具体、有操作性，提高了企业财务核算的准确性，有利于加强绩效管理和促进进一步发展。

新收入准则的变化

新收入准则最大的变化就是收入确认条件。原收入准则以所有权上的风险和报酬是否发生转移为主要的判断条件，虽然具有较广泛的适用性，但是有时依赖于财务核算人员的主观判断，实务中不同的核算人员其观点、角度不同，会产生核算差异。新收入准则充分考虑到上述弊端，加强了对收入确认的流程规范，具体如下：一是识别合同，即确认收入对应的交易是基于双方“合意”而发生，以此为基础，明确具体的经济业务；二是确认履约义务，即明确在前述合同的内容中，双方各自要履行的义务，以此作为未来确认收入的依据；三是识别交易价格，通常在合同中会有明确的约定；四是分摊交易价格，即将第三步中“合同总价格”向第二步进行分摊，未来明确各个义务完成后，可以确认的收入的金额；第五步是确认义务的履行，然后对应确认收入。

新收入准则的特点包括：一是适用范围更加广泛。原收入准则明确了几种使用情况，包括销售商品和提供劳务、让渡资产使用权、建造合同四个类别，应用范围有限；而新收入准则采用“排除”法，明确了除长期股权投资和合并报表、租赁以及保险等业务外，均适用收入准则，这使得收入准则在核算中的应用性大为扩展；二是收入确认时点更清晰，新收入准则首先要求判断收入在一段时间还是一个时点确认，同时允许了同一合同中子合同也各自确认是时段内还是时点上确认收入，进一步使收入能够反映经济业务实质的意义；三是特定交易处理能够有规可循，使得同一企业在不同期间、不同企业之间会计信息的可比性得以提高。

新收入准则下家庭农场核算方法变化

（一）家庭农场收入核算范围

收入核算以业务发生为基础，我国对家庭农场的经营范围没有同一规定，部分省份出台了地方法规加以引导。例如山东省于2016年发布了《家庭农场登记管理办法》，规定省内家庭农场的营业范围包括“农、林、牧、渔种植、养殖业”；陕西省于2017年发布《家庭农场（林场）登记管理暂行办法》，规定省内家庭农场的营业范围为“农业（含林下）种植、养殖为主”，再如吉林省于2016年颁布了《家庭农场登记管理暂行办法》，规定家庭农场营业范围为“以种植或养殖业为主，可兼营相关研发、加工、销售、服务类等项目”。综上，我国家庭农场主要围绕农业及相关产业，收入核算也具有农业业务特征。新收入准则对家庭农场核算的影响，主要体现在以下几个方面。

（二）现售与预售

现售业务就是通常所说的“一手交钱、一手交货”，交易形式简单而普遍。家庭农场通常对外销售农产品、提供劳务。例如某家庭农场开办了农家乐，以销售水果为主，游客购买了水果，交付相应的对价，根据新收入准则，可以在销售完成，即家庭农场给付了游客与对价相当的水果时，可以确认收入。

预售业务是指合同签订和交易进行并非在一个时点，家庭农场经营实务中，通常是“先签约、再交易”。家庭农场会开展农业生产，并对外销售农副产品，这通常是家庭农场最主要的业务。农业生产收入主要是销售农产品收入，根据新收入准则，要按照“五步走”原则，在“商品控制权转移”时确认收入。例如某家庭农场对外销售自己种植的甘蔗，如果采用“预售”，即事先约定销售数量和销售价格，购买方也先付了款，未来甘蔗市场价格是否发生变化，家庭农场都不再调整售价。此时，根据五步法，家庭农场和购买方之间关于甘蔗的买卖行为属于“合同”，合同的对价是约定的固定售价，售价和合同中交付甘蔗的义务直接对应，当甘蔗交付、购买方确认收货时，家庭农场可确认收入。

对于在家庭农场预先收到的款项，根据新收入准则，由于家庭农场还没有按照合同的约定，履行交付甘蔗的履约义务，因此不能确认为收入，收到的款项应当确认为负债，实务中通常计入预收款项，如果交付时间在一年以上，在年底通常重分类为其他应付款；待家庭农场交付甘蔗、履行履约义务以后，再将预收款转入主营业务收入，并结转成本。

（三）确认收入的时间

根据新收入准则，收入确认分为在“一段时间”和“某一时点”确认两种具体形式。准则规定，客户在企业履行约定的过程中就可以享受履约带来的经济利益，而且客户能够控制履约过程中在建的商品，而且商品具有不可替代用途，且该企业有权收取累计至今已经完成履约部分的对价，就可以在履约的时段内均匀确认收入。除了在时段内确认收入的事项，都应当在某一时点确认收入，具体包括：企业拥有现时收款的权利、客户已经拥有所有权、客户已经实际占有该商品、所有权上的风险和报酬已经转移给客户、客户已经接受该商品。

家庭农场往往会提供食、宿、玩一条龙服务，会预收全部服务费，假定游客在家庭农场中游玩3天，农场需要判断，是在游客享受完全部服务离开时，还是在农场中游玩的过程中确认收入。根据准则规定逐项判断：客户在履约过程中是否享受履约带来的经济利益，很显然，家庭农场提供服务的过程中，客户享受了这些服务，因此这一条符合；客户能否控制履约过程中“在建的商品”，此处“在建的商品”可以视为家庭农场提供的服务，客户有权选择接受或不接受家庭农场提供的具体服务类型，因此可以视为“能够控制”，因此这一条同样符合；再有商品具有不可替代用途，从游客与家庭农场签订合同这个行为来看，家庭农场提供的服务无法以其他形式被替代，因此这一条也符合；最后是企业是否有权收取已履约的对价，这一条要结合合同内容，如果合同规定，期间游客因故离开的，家庭农场全额退还服务费，则不满足，但通常家庭农场不会这样规定，一般是“游客入场后概不退还”，或仅退还未享受的服务费，亦即家庭农场会收取已经履约部分的对价。因此，家庭农场提供的农家乐服务通常符合“在某一时段”确认收入的规定。

原收入准则也有类似的规定，但是局限在“建造合同”中，而且计算方法比较简单，即“完工百分比”法，按照完工进度均匀确认收入。新收入准则与此相比有两个截然的不同：一是适用范围上，新收入准则突破了建造合同的限制，家庭农场提供的农家乐服务被囊括在内，适用新准则；二是确认收入的进度不一定非要按照完工百分比，而是可以根据实际履约进度确定，使收入核算与实际业务的发生进一步匹配，提高财务核算的精准性。

（四）客户额外购买选择权的核算

新收入准则规范了对于客户额外购买选择权的核算方式。客户额外购买选择权在家庭农场经营中也比较多间，最常见的是销售积分服务，比如客户在农场消费，每1元钱对应1积分，在某一时间段内有效，积分可以用于抵扣费用。对于积分，客户可以选择使用，也可以选择不使用，具有不确定性。对于家庭农场而言，在授予客户积分时，假定积分都能够得到使用，将销售业务收到的现金在收入和积分两项上分配，分配时并且将积分对应的部分确认为一项负债，家庭农场会计核算实务中通常确认为合同负债，其余部分确认为收入；在积分使用有效期后，根据积分实际使用情况，将对应的合同负债确认为收入。

新收入准则对客户额外购买选择权的核算与原准则相比变化有二：一是要根据预估的使用率进行确认，旧准则的原则是按照公允价值分配，而新准则是按照对应提供的服务对价进行分配；二是原准则下，等待期内未使用的积分要计入递延收益，而新准则下，计入新增的“合同负债”科目。

（五）涉及第三方支付平台的收入核算

随着第三方支付平台的兴起，线上交易在家庭农场结算中越来越重要，涉及第三方支付平台的核算包括两方面，一是暂留存于第三方支付的平台到账，二是支付手续费的核算。根据新收入准则，按照“五步法”，家庭农场的收入应当在完成销售商品或提供劳务时，在某一时点或某一时段内确认收入，留存于第三方支付平台的现金确认为应收账款，在收到时结转应收账款即可。换而言之，涉及第三方支付平台留存现金的核算，会导致收入确认在先、收到款项在后的情况。支付手续费，在新收入准则下，属于第三方支付平台向家庭农场提供服务，通常是结算多少钱，就提多少手续费，成本随之结转。与旧收入准则相比，新收入准则在这方面没有太大的变动，基本保持了准则的稳定，有利于家庭农场核算工作在不同准则下的平稳过渡。

综上：新收入准则的出台，对家庭农场的财务核算实务工作带来了一定的影响。本文结合我国家庭农场业务经营实际，分别从预售和现售、按时间段内还是时点上确认收入、确认收入的时间确认、客户额外购买选择权以及涉及第三方支付平台等几个角度，分别对比了新旧收入准则对家庭农场核算工作的规定。通过对比，可以发现新收入准则的适用性更广泛、收入确认的程序更规范，而且适当融合了近年来新经济要素，例如第三方支付平台和线上交易等。家庭农场要按照新收入准则要求开展会计核算工作，做好新旧准则的过渡，合法合规经营。