“一带一路”企业执行境外EPC项目涉税考量及规划

杨 勇

（中国铁建港航局集团有限公司，广东省 珠海市 519000）

一、“一带一路”企业执行境外EPC项目概述

（一）EPC项目合同概述

EPC（Engineering Procurement Construction）项目，是指建筑施工企业受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包，工程项目管理采用EPC管理模式是未来发展趋势，最终目标是与国际管理接轨，旨在通过法律法规的进一步完善，确保项目从设计到竣工，全部活动都有法律依据及可行性研究报告，通过项目管理的网络信息化建设及各业务领域管理人员综合素养的提升，最终实现功能拓展，促使建筑施工企业不断提升服务能力和国际竞争力。

（二）境外EPC项目合同涉税交易行为的主要构成

EPC工程项目涵盖的交易行为包含：勘察设计、境内外采购、境外施工等，作为执行境外EPC工程项目的总承包商，涉及中国境内的交易行为主要有：工程设计服务、绘图（技术规格）、境内设备物资采购出口；涉及中国境外的交易行为主要有：项目所在国工程服务、设备安装调试、境内供应、项目管理等。上述交易行为涉税事项既涉及国内税法，又涉及项目所在国税法，涉及的税种也较为复杂。

二、“一带一路”企业执行境外EPC项目的涉税考量

（一）常设机构的涉税考量

常设机构（Permament establishment），常设机构条款是税收协定的重要条款

在国际税收关系中，通常用于界定所得来源国的税收管辖权，在实际执行时，应遵照税收协定优于国内法的原则，优先采用税收协定对缔约国对方居民是否构成常设机构进行判定。

国家税务总局国际税务司组织编写的《中国避免双重征税协定执行指南》第五章“常设机构”条款，对建筑、工程项目的一般表述为：“常设机构”一词包括建筑工地，建筑、装配或安装工程，或着与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续6个月以上为限。

“一带一路”企业执行境外EPC项目，首先要考虑的是，总承包合同执行主体平台是否会被项目所在国税务机关认定为“常设机构”，一般情况下，工程施工项目工期都超过“常设机构”的认定标准，因此，总承包商无论是自营还是通过分包商执行项目，都可能导致该总承包商的建筑工地被视为在缔约国从事经营活动，从而构成常设机构，面临被缔约国主管税务机关征税的风险。

（二）离岸服务的涉税考量

EPC项目中，Engineering指的是“设计”，在国际税收关系中，离岸服务或采购是指发生在项目所在国以外的国家或地区的交易行为。设计服务若在项目所在国以外的国家或地区发生，一般会被项目所在国税务机关认为符合“技术服务费”的条件，与离岸服务有关的收入，在当地业主支付给外国企业时，是否需要纳税，应考虑提供离岸服务的总承包合同执行主体平台是否在当地构成常设机构，若构成“常设机构”，同时该离岸服务与常设机构有实质的相关性，则该离岸服务应按“经营所得”在项目所在国缴纳所得税，若不构成“常设机构”，则按当地业主支付金额缴纳预提所得税。

（三）离岸采购（货物/设备）的涉税考量

EPC项目中，Procurement指的是“采购”，在实践中，总承包商往往会根据其丰富的项目管理经验、设计、采购和施工的集成能力，将设备采购（制造）、施工及安装等工作采用分包的形式分包给专业分包（供应）商，“一带一路”企业为助力产业出口，会优先考虑选择中国境内的设备制造供应商或专业分包商。同时，由于设备、材料费在整个项目造价中所占的比重很大，搞好采购工作对降低整个工程项目的造价至关重要。

国内采购出口环节的涉税考量：对于在中国境内采购运出境外用于对外承包工程项目的设备、原材料、施工机械等货物，可以分两种情况予以考虑：一是我国税法规定，按照一般性贸易出口原则，在货物报关出口后，能否向当地主管税务机关申请办理出口退税，由主管税务机关退还国内采购环节的增值税进项税额[1]；二是对于办理临时性出口用于对外承包工程项目的施工机械，工程项目完工后需要回国的，是否先按照“对外承包工程”贸易类型办理临时出口手续，出口环节不申请退税，将来退运回国时也不征税。

（四）境内供应和境内服务的涉税考量

“一带一路”企业执行境外EPC项目，其总承包合同执行主体平台产生收入及经营所得需要在项目所在国缴纳相应的流转税和所得税。需要关注的是，项目所在国税务机关可能会对“关联交易”产生的相关费用提出被高估或在岸收入被低估的看法，并根据国际反避税的相关规定，调整在岸收入和离岸收入的比例，因此，如何确定合理的交易定价，是“一带一路”企业必须要提前予以考量的问题。

三、“一带一路”企业执行境外EPC项目的涉税规划

（一）境外EPC合同拆分的必要性和原则

由于项目所在国的技术和生产能力所限，加上助力国内产业出口的发展战略需要，EPC项目中规划设计和相当大的一部分物资/设备采购会选择通过在中国境内执行，而施工建造部分的工程服务在项目所在国完成，是目前“一带一路”建筑企业执行国际工程EPC总承包项目优先选择的方案，因此，EPC项目总承包合同拆分成为必要和可行。

EPC总承包合同拆分模式是以EPC总承包模式为基础发展演化而成的，通常的做法是将EPC总承包合同工作内容根据行为发生地所在国，将总合同拆分为离岸合同和在岸合同，并由施工总承包商集团下的一个离岸主体来负责签订设计和采购合同，一个在岸主体分别与业主签署现场施工合同，进行现场安装、建设任务[2]。

境外EPC项目总承包合同拆分前，EPC项目涉及的三个主体，即总承包商、离岸主体、在岸主体首先需要与项目所在国业主签订“项目协调协议”，即PCA协议（Project Coordination Agreement），用于统领EPC合同拆分后签订的各个独立合同，使之形成一个业务闭环。在岸合同尽量采用当地币支付，确保当地施工的现金流；离岸合同用美元支付，减少汇率风险，确保EPC项目顺利实施，为业主合理避税，减低工程造价，最终实现双赢。

（二）常设机构的涉税规划

“一带一路”企业执行境外EPC项目税务规划，首先要考虑的是总承包合同执行主体平台是否会被项目所在国税务机关认定为“常设机构”，在境外EPC项目的承揽阶段，应该根据不同税收协定的规定，提前进行涉税规划。

一般情况下，EPC项目投标文件会对合同主体提出要求，总公司、分公司、子公司或者联合体作为合同履约方，不同的履约主体会有不同的税务考量。以总公司作为合同履约方或联合体牵头单位为例，由于EPC项目的工期较长，其总承包合同执行主体平台通常会构成建筑/安装/监理型常设机构，这种情况下，应尽量避免签订EPC项目整体合同，避免被项目所在国税务机关按照整体合同产生的全部利润征税。按照前文所述，将合同拆分为离岸服务（工程设计）、离岸供应（货物/物资采购）、施工（建筑和安装施工）等独立合同分别签订，这样可以仅就“常设机构”在项目所在国提供的工程服务和供应纳税产生的收入及经营所得纳税。

（三）离岸采购（货物/设备）的涉税规划

EPC项目的离岸采购的税务规划，可以分为两个环节来分别考虑：一是国内采购的出口环节，在事先确定出口方式的情况下，有两种不同的税务规划：1）作为一般贸易项下出口的设备物资，应尽量争取按照我国税法的相关规定申报出口退税，力争降低整个EPC项目的工程造价。2）对于办理临时性出口用于对外承包工程项目的施工机械，工程项目完工后需要回国的，应按照“对外承包工程”贸易类型2）申请办理临时出口手续，保留好报关单等相关单证的原件，方便将来设备退运回国时办理清关手续，这种方式下，只需要向海关提供临时进出口物资税收保函或关税保证金，就可以在出口时暂不申请退税，设备退运回国时亦无需向海关申报纳税。二是项目所在国的进口清关环节，在事先确定进出口方式的情况下，也有两种不同的涉税规划：1）出口货物/设备申请出口退税，在运抵项目所在国关境后，按正常程序向海关申报缴纳增值税、关税及相关费用后，应保留好相关的增值税完税证明，作为“一带一路”企业在项目所在国境内供应时的进项抵扣，减少增值税应缴税金的数额。2）对于办理临时性出口用于对外承包工程项目的设备/物资，首先应关注的是，项目所在国税收政策是否有相关的约束规定：对于本国能够生产的设备/物资不允许进口，或者是不允许办理免税。

（四）离岸服务的涉税规划

EPC项目的离岸服务的税务规划，主要着眼点在于，提供离岸服务的劳务发生地不在项目所在国，一般情况下，完全在购买方境外发生的服务不征收增值税，对于EPC项目中设计业务完全发生在项目所在国境外的，其所得来源国是没有征税权的。中国境内单位（离岸主体）与境外业主签订设计服务合同，且该设计业务完全发生在中国境内，不仅国内享受免税，项目所在国也不征收增值税。同时，若该笔离岸服务在支付给提供劳务的中国境内单位时，被境外业主所在国税务机关以“技术服务费”名义征收了预提税，所缴纳的税款按照避免双重征税协定的相关规定，执行境外EPC项目的“一带一路”企业在境内企业所得税年度汇算清缴可用于抵免其应缴纳的企业所得税税款。

（五）境内供应和境内服务的涉税规划

发生在EPC项目所在国的境内供应和境内服务，产生的收入和经营所得均需要在项目所在国纳税，需要关注的是，项目所在国税务机关对“关联交易”的认定原则，由于“走出去”企业交易架构中，EPC项目总承包方各合同履约主体与其境外的常设机构属于同一法人实体或关联企业，它们之间的货物或财产转移，国际税收规范要求按照公平的合理价格进行交易，大多数国家的税收法律规定税务机关有权进行税务调整。因此，此环节税务规划的着重点应放在确定相关交易的“合理定价”上，一方面是境内采购价格是否符合独立交易原则，另一方面是工程项目分包价格的确定是否符合独立交易原则。

四、综合案例分析

（一）柬埔寨王国税制介绍

1997年颁布的《柬埔寨王国税法》和2003年颁布的《柬埔寨王国税法修正法》为柬埔寨税收制度的法律依据。2004年财经部颁布的《利得税部长令》对于理解大多数柬埔寨税务条例非常重要，对其他税收条例许多术语进行了定义，同时《商业法》、《海关法》和《投资法》等法律文本[3]，在很大程度也与当地税收事项相关。

我国已于2016年10月13日与柬埔寨王国签订避免双重征税协定，生效日期为2018年1月26日，执行日期为2019年1月1日[4]。

（二）综合案例分析

案例：柬埔寨贡布港有限公司2018年12月与中国某央企所属工程局（以下简称“A工程局”）签订EPC项目合作意向书，约定将一项名为“贡布深水港15000T码头港池的勘察设计、施工及航道疏浚等一体化工程”交于该工程局实施，合同约定：按照雇主要求勘察设计、建设柬埔寨贡布深水港15000T码头，对贡布深水港配套港池与航道进行疏浚作业、疏浚土吹填至雇主指定的后方陆域，该EPC项目计划投资额为10，275万美元，其中，设计服务合同额408.25万美元，设备采购合同额2982.5万美元，建筑安装（含疏浚作业）工程服务合同额6884.25万美元。

履约条件分析：该EPC项目涉及的交易行为包含工程设计、设备采购及安装调试、土建施工建设及航道疏浚，由于柬埔寨国内生产能力有限，码头装载机、卸载机、门机、斗轮机等港机设备需要在境外采购，承接该项EPC项目的A工程局是一家具备设计、采购和施工集成能力的建筑承包商，在柬埔寨设立有一家分公司，旗下拥有一家具有专业水工资质的勘察设计单位，一家具有集采功能的设备物资采购平台，自有大型绞吸船、挖泥船等船机设备且生产能力尚未饱和。

涉税规划：A工程局在柬埔寨设立有分公司，主要在柬埔寨开展经营活动，按照我国与柬埔寨签订的税收协定，分公司符合“常设机构”认定条件。同时，该EPC项目合同工期为24个月，土建施工及船舶作业时间均超过了《中华人民共和国政府和柬埔寨王国政府对所得避免双重征税和防止逃避税的协定》条款中关于“建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，连续超过9个月的构成常设机构；为勘探或开采自然资源而在缔约国另一方操作大型设备，在任何12个月中连续或累计超过90天构成常设机构。”的认定条件，因此，根据境外EPC项目所包含交易行为的发生地的不同，A工程局财务人员提前筹划，建议将EPC项目总承包合同拆分成离岸和在岸两大类的多个单独合同，由A工程局集团的不同主体（离岸主体、在岸主体）分别与业主签订合同。具体操作思路及合同架构如下：

第一层级合同为EPC总承包合同，目的是协调离岸合同与在岸合同，通过担保的方式建立起已经拆分的离岸和在岸合同间的连接关系，强调A工程局为EPC项目总承包方的单一责任主体原则。

第二层级合同包含两个离岸合同和一个在岸合同，离岸合同分别由A工程局所属境内勘察设计单位B公司与业主签订勘察设计服务合同，负责EPC项目的设计；A工程局所属境内设备物资集采平台C公司与业主签订大型港机设备的采购合同，负责港机的国内采购及办理出口退税；离岸合同履约主体，能够避免柬埔寨征收的流转税（如增值税）；这样的操作方式有利于业主与总承包对设备的转移与清关，实现双赢。施工部分必须在项目所在国完成，是在岸合同中最核心的工作内容。A工程局可授权柬埔寨分公司与业主签订在岸合同，由分公司作为在岸合同履约主体，负责EPC合同中施工、当地原材料采购、大型港机的安装调试等工作，按照“来源地管辖”征税原则，分公司无论是自营还是通过分包商在柬埔寨境内提供工程服务和安装调试服务，产生的收入及获取的经营所得需要在项目所在国缴纳增值税和利得税。

参考上述合同框架，本文分别按照拆分合同和不拆分合同两个方案列表说明不同交易行为发生地下合同履约主体具体涉税事项的税务规划，详见下表：

表1 方案一：拆分合同

表2 方案二：不拆分合同

通过上述两个方案比较，我们发现：合同拆分后，在柬埔寨的征税环节从五个变为四个，离岸采购由于是业主直接跟供应商签订合同，进口清关的税收由业主承担，实际由总承包商和旗下子公司承担的征税环节只有三个，离岸设计服务无论是中国还是柬埔寨增值税都实现了免征，在优化税负的同时，避免了因征税环节增加而使资金提前流出的风险，提高了资金的使用效率，降低了资金成本。

（三）延伸思考

“一带一路”企业执行境外EPC项目，进行税务规划的目的主要还是在合理合法的前提下，充分利用税收协定和国际税收优惠政策，避免和消除双重征税，提供税务管理的确定性，降低涉税风险，提升“走出去”企业国际税收遵从度，更好的参与全球化市场竞争。