外币报表折算相关实务论述

姜芳

摘 要：随着经济全球化发展以及我国“走出去”战略的大力推广实施，我国大多数企业逐步进入了海外市场，参与到了国际竞争方面，推动整个行业的稳定发展。不过跨国经营也引起了各种各样的问题，表现为母子公司不同会计政策调整，外币报表折算等，其中外币报表折算是一个在会计理论和实务界的一个高级问题，本文专门分析论述了外币报表折算相关实务，以期给相关企业一些参考，共同提高企业的报表编制质量。

关键词：外币报表;折算实务

经济全球化的实施推动了商业全球化，面对于国外市场，诸多企业加大了公司经营拓展程度，逐渐朝着国外发展，公司跨国经营，使得外币会计报表的折算问题日益重要。而外币报表折算是会计界公认的比较复杂的技术难题，刚刚走出去的企业缺乏丰富经验，工作难以有效开展，本文重点分析论述了外币报表折算的常见实务难点。

一、 外币报表折算概述

外币报表折算是指存在境外经营，为了编制合并报表或了解境外实体的经营情况，将以外币为记账本位币编制好的财务报表，运用一定的折算方法，折算为母公司记账本位币的财务报表的过程。

在探究外币报表折算的前期阶段中，应当区分个别报表内外币交易折算与外币报表的折算。外币交易是企业在经营过程中所产生的一项活动情况。当进行初始确认的过程中，主要是有效的折算外币金额以交易产生的即期汇率以及近似汇率为主，将其折算成记账本位币金额，有效的折算调整，将不同汇率形成的汇兑差额。计入到当期损益。而外币报表折算是将以子公司记账本位币为基础编制好的报表，按照我国准则规定，对报表的各个项目以母公司记账本位币为原则进行折算，为了确保财务恒等式（资产-负债=所有者权益）的成立而产生的折算差额，而此部分差额全是折算过程中产生的，与企业的正常经营业绩无关，所以计入权益，暂不影响损益。从各项国家实施外币会计报表实际情况可以看出，包含了诸多的外币会计报表折算方式，具体表现为多项汇率法以及单一汇率法，第一种表现为流动以及非流动项目形式以及货币和非货币项目法。第二种则是涉及到了现行汇率法。其一，流动以及非流动项目法。该项方法实质上结合基本流动性质有效划分资产负债表项目，分成了流动性以及非流动性项目两种类型，采取与之相符的汇率折算形式。应用资产负债表的期末现行汇率折算流动性项目以及负债情况。而非流动项目中的各项资产则是依照之前入账期间的历史汇率加以折算。其二，货币与非货币项目法。该项方式是根据项目货币性划分资产负债表项目，应用合理的汇率折算方式，货币性项目的特征为长短期债务以及债权以货币形式存在，按照资产负债表内的现行汇率折算货币性项目，而非货币性项目主要是以入账期间的历史汇率加以折算。其三，现行汇率方式。该项方式被叫做期末汇率法，通常是依照负债表内的现行汇率折算资产负债表内包含的资产负债项目。

二、三大财务报表的折算难点分析及建议

（一）资产负债表折算

根据准则要求，从实际情况来看，资产负债表的折算还有着一些难点存在，具体表现为坏账准备的折算与利润表的资产减值损失。在资产内，一般是使用交易发生日的即期汇率加以折算，列到资产负债表内，根据准则要求，需要对坏账准备按照资产负债表日的即期汇率折算，这就会导致利润表中的资产减值损失金额与资产负债表的坏账准备金额不一致。经过多方面的探究及实务操作，将使用资产负债表日的即期汇率折算坏账准备的外币余额以后，从折算以后的坏账准备期末金额入手，全面比较和分析上期或账准备金额之间的差别，获取差额，然后落实于利润表内的资产减值损失项目内是非常合理的。

（二）折算利润表

当前阶段，除了资产减值损失之外，对每个月有着诸多收支业务的企业，应用交易发生日的即期汇率操作难度高，综合性考虑到基本的理念，严格遵循相关原则，全面应用即期汇率的近似汇率以及月平均汇率，以某项案例为主进行举例阐述，在一月份中，利润表主要是以一月份的平均汇率为主展开分析，到了二月份以后，只需要对二月份当月的利润表项目发生额应用二月份的平均汇率进行折算，二月份当月的折算额加上一月份的折算额是本年度累计折算额。

（三）实施现金流量表的折算工作

当前阶段，结合相关情况以及标准要求来看，在外币现金流量以及境外子公司现金流量期间，一般是以现金流量形成的即期汇率以及即期汇率的近似汇率为主，动态性的加以折算，结合汇率变动产生的影响性进行折算，将汇率变动在现金中的影响当成一项标准的调节项目，从现金流量表内单独列放出来，在实物中有关于现金流量项目中特殊项目折算情况的探讨要素表现在以下几方面。

第一，整合投资形成的现金，为了确保在编制合并报表过程中集团内的现金流能够完全抵消该项目，不建议使用平均汇率实施相关的折算工作，需要明确认识到的一方面是，相关的折算额度必须与母公司投资支付现金相符合，而且也应当遵循标准的原则处理子公司贷款和母公司股利项目。当然，如果按照平均汇率进行折算也没有问题，但抵消存在差异时，不方便核查原因。

三、外币报表折算编制合并报表的难点分析及建议

根据上述探究，外币报表折算主要是在编制合并报表时产生的，那么在折算前，需要做以下两个方面的调整：①会计期间的调整，如果境外子公司的会计期间与母公司的会计期间不一致，需要根据母公司的会计期间调整子公司的财务报表期间。②会计政策的调整，如果境外子公司的会计政策与母公司的会计政策存在差异，需要根据母公司的会计政策进行调整。

对于存在少数股东的境外投资，外币报表折算差额，需要按照持股比例在母公司和少数股东之间分担，母公司应分担的部分通过其他综合收益列报，少数股东应分担的部分，并入少数股东权益列报。

随着全球化的深入，很多企业在境外子公司规模逐渐拓展以后，会因种种原因在境外子公司又设立了自己的子公司，针对母公司来讲，可以通过逐级折算合并来实现，比如境外子公司在编制合并报表时，可以先将其下属子公司按照境外子公司的记账本位币进行折算，其折算差额在境外子公司的合并报表中體现，然后境外子公司合并报表继续向上合并至母公司，即将境外子公司的记账本位币的合并报表按照母公司的记账本位币进行折算，其折算差额在母公司的合并报表中体现。根据笔者在集团公司的工作经验，这种逻辑可以作为信息系统中的一种开发方案，嵌入到合并报表编制系统中自动实现。

四、处置境外子公司时外币报表折算差额的分析及建议

按照外币折算的准则要求，企业在处置境外经营的当期，应将自所有者权益项目中的其他综合收益转入处置当期损益。当是对于境外经营部分进行处理的话，必须依照标准的比例合理计算处置部分的外币报表，折算差额全面落实于当期损益类。但基于实质重于形式的基本原则，需判断处置境外经营是否具备商业实质，即是否是一个相对“独立”的业务，如果是相对独立的，具备商业实质的处置，境外经营相关的外币报表折算差额转入到处置当期损益，如果不是相对独立的，不具备商业实质的处置，境外经营相关的外币报表折算差额当期在权益内部进行结转。根据实务探究，处置境外经营同时满足以下条件时，可以判断为有着商业实质，是一个相对“独立”的业务：第一，该项处置会产生现金流入，并且现金流在时间风险和金额上有着诸多的差别;第二，该项处置在非关联方之间进行;第三，该项处置，会使企业业务发生一系列改变。

举例，一家境内公司A，在英国成立了一家子公司B，以英镑作为记账本位币，同时B在荷兰当地又成立了一家子公司C，也以欧元作为记账本位币， C公司长期处于资不抵债状态，已无新业务开展，计划于本年度被清算关闭，清算方式由B公司接收其所有的资产和负债，其中，对于集团内的关联方债务予以豁免。C公司清算前报表中资产项目已基本提足减值准备，负债主要为应付内部的关联方债务。C公司的合并报表在向B公司合并时存在较大负数的外币报表折算差，B公司的合并报表在向A公司合并时也存在较大负数的外币折算差额，在C公司清算关闭时， 如何处理大额外币折算差额。

该案例中，该项清算关闭不会产生现金流入，其C公司原有的资产、负债均由B公司接收，仍在合并报表范围内，实际该项处置，并不会产生企业资源的外流，没有使企业业务发生一系列改变，所以不属于一项独立的业务，不具备商业实质，则大额的外币折算差额当期不应该进损益，继续在权益中体现，但B公司被处置时一并处理。

五、外币报表折算差额相关的税务问题分析

根据所得税准则规定，直接计入其他综合收益等的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，对于相关的递延所得税资产或负债来讲，也必须全面计入其他综合收益等多方面中。根据外币折算的准则规定，外币报表折算差额应在资产负债表中的其他综合收益项目下列示。那么这部分其他综合收益是否应该确认递延所得税，值得进一步思考。

所谓递延所得税，主要表现为资产以及负债账面价值和计税基础之间存在的相关差别，遵循暂时性的差别理念探究产生的一系列影响，针对于暂时性差异来讲，具体表现为两方面分别是应纳税暂时性差异以及可以抵扣的暂时性差异，依照标准要求明确递延所得税负债以及所得税资产等多方面，当进一步确定递延所得税期间，需要从多方面因素进行考虑，具体包含了以下几点。①计税基础是多少，怎么形成的;②计税基础与账面价值是否有差异，是否是暂时性的？③如果计税基础与账面价值存在差异，且不是永久性差异，是暂时性的，那么就要考虑根据准则要求评估是否应该确认递延所得税资产或负债;④综合性考虑对方科目是应核算至损益还是其他综合收益。

而根据前面论述，外币报表折算差额是在合并报表编制过程中，将境外子公司以子公司的本位币编制的财务报表进行有效，使其折算为母公司记账本位币编制的财务报表产生的差额，实际是由于报表采用不同汇率而形成的，在合并财务报表反映的一种未实现的损益，后续再境外子公司处置时转至损益中。虽然存在暂时性差异，但是此暂时性差异是在合并层面产生的，没有明确的纳税主体对应，不存在计税基础，既然没有计税基础，也就不需要确认递延所得税。

六、结语

以上论述来看，随着经济全球化进程的推进，越来越多的中国企业走出国门，国际贸易越来越频繁且呈现多样性，会计实务也越来越复杂，准则如何正确的应用，是财务人员在编制财务报表时面临的一项难点，本文主要根据实务操作，对外币报表折算相关的问题展开了分析论述，以期探讨企业的会计核算行为，为走出去的企业财务人员提供一些建议和思路，共同提高财务报表质量，为财务报表使用者提供决策有用的会计信息，促进企业的健康发展。

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