基于标准成本差异分析的质量成本替代模型浅析

罗景泉

摘要：财务成本管理在我国经过几十年的发展，越来越受到各企业的重视，其中质量成本的管理和控制对企业的重要意义已经不言而喻，但对于中小型企业，特别是“小微企业”，由于自身组织结构、财务成本管理专业人员储备及相关财务资源的短缺，实施全面质量成本管理确有困难，但其对质量成本管理的效果又十分渴望。文章介绍通过必要的成本调整将财务成本管理中标准成本差异分析达到与质量成本分析同样效果的替代模型。

关键词：财务成本管理;质量成本;替代模型

财务成本管理在我国经过几十年的发展已经成为成熟企业管理层的重要管理手段，但大多数企业，特别是“小微企业”对财务成本管理中的质量成本管理尚未涉足，更是对质量成本管理体系、质量成本与成本核算的数据衔接等概念和程序产生畏难情绪，使上述企业“产品质量低下、物料消耗高企、经济效益偏差”的现实无法根本扭转。本文向大家介绍质量成本与成本核算的数据衔接及基于财务成本管理中标准成本差异分析的质量成本替代模型。

一、质量成本相关知识简介

（一）质量成本定义

质量成本是财务成本管理必须研究的课题。产品和服务的质量提升需要付出相应的成本，从市场的调研，产品服务标准的制定、执行到产品的测试检验以及不合格产品的淘汰都需要企业付出相应的经济资源来保障执行。质量成本是指企业为了保障产品达到一定质量标准而发生的成本。

（二）质量成本的类型划分

质量管理专家对质量成本的定义和划分都提出了不同的建议，但普遍认为质量成本可划分为四类：预防成本;鉴定成本;内部失败成本;外部失败成本。

二、质量成本会计科目设置

实施质量成本管理的过程中，所使用的各项记录、数据必须真实、可靠，只有这样才能做到核算精准、分析透彻、考核真实、控制有效。否则，势必流于形式，无法获得效益。可以采用设置质量成本科目的形式来获得有效质量成本数据。结合企业成本管理的基础采用三种方式设置质量成本会计科目。

（一）设立质量成本一级会计科目

在企业的会计科目中，增设“质量成本”一级科目，下设四个二级会计科目：预防成本、鉴定成本、内部失败成本和外部失败成本。设立质量成本一级会计科目，就使质量成本核算正式纳入会计核算体系，便于质量成本、费用及各项损失的归集与核算，可使这项工作更加扎实稳固。专项核算也使得质量成本核算的时间性和及时性得到保证。但这不符合现行财务报表编制基础即企业会计准则的要求，所以月末进行分解还原，分配记入产品成本及相关费用科目。

（二）在不打乱原有核算体系情况下，设立质量成本二级会计科目

1. 在管理费用科目下设置预防成本、内部失败成本，用以核算预防费用和应由管理部门负责的内部故障损失。

2. 在生产成本科目下设鉴定成本、内部失败成本，核算鉴定费用及在生产过程中发生质量损失。

3. 在销售费用科目下设外部失败成本，核算售后服务、质量索赔及退货或损失。

优势是在现有核算体系下取数，容易开展工作，减少工作量;同时符合产品成本核算原则和现有财务报告编制基础的要求，无需调整财务报表。劣势是质量成本在多个会计科目核算，编制质量成本报告时需要将相关数据进行综合整理;同时，大多数集团公司所采用的都是集成的企业资源计划或财务系统，不允许下属子公司擅自修改会计科目。

（三）设立与财务核算平行的财务辅助账

企业可由专职人员记录和核算质量成本。凡用于质量成本的费用及损失，均在正常财务核算体系下登记入账后，复制一份原始凭证交由专职人员进行质量成本记录与核算，并编制供领导层及质量成本管理部门领导查看的质量成本报表。

优势是与现有财务核算平行，不打乱既有核算体系，也不存在调整还原的问题，还可以进行其他方面的研究和分析。劣势就是需要增加专职人员。

三、基于标准成本差异分析的质量成本替代模型

对于质量成本核算处于初级阶段、未设立质量成本相关会计科目或没有质量成本辅助账的单位，如果想通过质量成本分析控制和降低产品成本、寻求提高产品质量途径、掌握质量管理中存在的问题及拓宽成本管理渠道，可以基于现有标准成本差异分析来建立质量成本的替代模型。

（一）基于标准成本差异分析的质量成本替代模型的建立

标准成本差异分析主要是从直接材料成本、直接人工成本、制造费用成本三个方面;变动成本差异和固定成本差异两个维度对产品实际成本与标准成本之间的差额进行分析，目的是找出形成差异的原因，寻求应对的策略，以便采取措施加以纠正，最终控制或消除这种偏差。标准成本差异分析主要有直接材料价格差异、直接材料用量差异、直接人工工资率差异、直接人工效率差异、变动制造费用耗费差异和变动制造费用效率差异，以及固定制造费用耗费差异和能量差异。

在进行上述差异分析后，应对用量差异或效率差异进行细化分析，如在进行直接材料用量差异、直接人工效率差异分析时重点查明由于为修复不合格產品并使之达到质量要求所发生材料超额用量和人工工时超额用量;因产成品、半成品的报废所损失的原材料、能源费用及人工工时;因产品质量问题导致的故障、停工所发生的材料报废、人工工时浪费的情况。在进行制造费用差异分析时重点分析对外协件、原材料及生产过程中的在制品、产成品按质量要求进行的实验、检测费用;检测设备维护、校准、修理及折旧费用;技术质量部开展日常检验工作发生的办公费及人员工资、社会保险费及福利费。通过以上工作为质量成本分析做好准备。

基于企业会计准则及财务报表列报要求，标准成本的制定不包括管理费用、研发费用、财务费用和销售费用。这将导致影响该产品的实际发生的相关费用由公司总体承担，并不能反映该产品的实际成本费用耗费。将标准成本核算的范围进行扩大，通过追溯调整法或作业成本法将应由产品实际承担但记入管理费用的质量培训费、质量管理活动费用、质量评审费用、质量改进措施费用、质量部的质量问题会议费和差旅费、质量部人员的工资及社保福利费;记入研发费用的工艺设计研发费用、工序能力流程开发费用;记入销售费用的产品折价费用、产品保修费用、索赔费用及退货损失等进行调整，使得该产品的全链条的质量成本能够完全反应。

通过将标准成本分析中用量差异或效率差异的细化分析将核心成本中的质量成本项目进行析出、调整，结合通过追溯调整法或作业成本法将三项费用中记录的质量成本项目调整计入，质量成本的全貌已出现。如表1所示。

（二）标准成本差异分析与基于标准成本差异分析的质量成本替代模型的区别

1. 标准成本差异分析的应用

标准成本的主要目标是尽可能地降低产品成本，如果产品的客户需求粘性、供需关系及产品的技术领先水平相对稳定，那么产品的销售利润就随产品成本的有效控制而得到增加，因而標准成本差异是避免、发现并纠正与可实现成本之间的控制差异以控制产品成本和提高企业经济效益的有效手段。

2. 质量成本分析或基于标准成本差异分析的质量成本替代模型的应用

通过质量成本分析或基于标准成本差异分析的质量成本替代模型所提供的数据信息，对预防成本、鉴定成本、内部失败成本和外部失败成本的形成原因进行分析和评价，找出影响四项质量成本的关键动因和生产和经营管理上的薄弱地带。质量成本诸动因之间客观上存在着内在逻辑关系，分析四项质量成本的结构，通常随着预防成本、鉴定成本增加，产品质量提高，进而导致内部失败成本、外部失败成本减少;反则反之。找寻与最优质量成本结构的差距，进而为质量改进提供信息，有的放矢降低产品成本。

（三）基于标准成本差异分析的质量成本替代模型与企业战略的结合应用

企业所处的产品生命周期、企业的整体战略是发展战略、稳定战略还是收缩战略？企业竞争战略的类型是什么？都会对企业的质量成本具体的策略产生影响。企业质量成本策略与企业整体策略相适应将达到事半功倍的效果，但是如果企业的质量成本策略与企业的战略相悖，其结果肯能是致命的。

如果企业所处的产业技术发展迅速，创新是企业间竞争的主要方式，企业生产的产品可以实现充分的差异化，并且能够被消费者所接受，企业也具有与开发创新相适应的研发能力、人力资源和资金资源。该种情况下企业的质量成本策略应该加大工艺设计研发费用、工序能力流程开发费用，提高企业质量技术培训及控制的费用，总体而言预防和鉴定成本整体上要大于内部失败成本、外部失败成本，虽然并非质量成本整体最低，但是却是和企业战略最适应的策略。

如果企业所处产业消费者以同样的方式使用产品而不太关注品牌，产品也难以实现差异化，市场竞争的主要手段是采用价格的竞争。那么在成本领先的战略下使企业质量成本总体最低是与该战略最想适应的质量成本策略。从理论上讲，最佳质量成本水平应是内部失败成本、外部损失成本曲线与预防成本、鉴定成本曲线的交点。

四、结语

基于标准成本差异分析的质量成本替代模型，通过对标准成本差异分析范围的扩大，追溯和调整原记入管理费用、研发费用、销售费用和财务费用的相关质量成本项目，最终完成对于预防成本、鉴定成本、内部失败成本和外部损失成本的整理和归集。达到了在不打乱原有财务核算体系情况下，设置质量成本二级会计科目同样的目的，这对于有标准成本差异分析基础、初步涉猎质量成本管理、产品类型单一的企业来说是一个可以替代的模型。

参考文献：

[1]闫华红.财务成本管理[M].北京：科学技术出版社，2020.

[2]田明.公司战略与风险管理[M].北京：科学技术出版社，2020.

（作者单位：沈阳铸造研究所有限公司）