国外环境审计研究的考量与借鉴

摘 要：环境审计的研究缘起于西方，介绍和引入环境审计相关的研究视角、路径和方法，并结合特定的文化与制度背景进行理论分析和印证，是实现环境审计理论本土化的必需。对国外环境审计理论研究进行回顾，通过对国外资源环境审计研究的考量，分析借鉴其资源环境审计的成熟思路和举措，以期对我国环境审计理论和实务研究有所帮助。

关键词：环境审计;考量;借鉴

中图分类号：F239        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2021）03-0120-03

人类社会经济的发展不能脱离环境一意孤行，环境保护在20世纪已经成为全球关注的焦点。环境保护与可持续发展在社会经济发展中是一而二、二而一的议题，两者并生共存。随着我国环境污染的不断加剧，环保、低碳、生态、绿色观念不断扎根百姓民间，环境审计促进生态文明建设发展的功能作用日益凸显，我们以经济发展与环境之间存在的互斥性作为独特背景，深入挖掘国外环境审计研究经验，为我国环境审计发展提供参考与借鉴。

一、国外环境审计理论研究回顾

1987年，联合国环境和发展世界委员会发表了题为《我们共同的未来》（Our Common Future）的报告，提出了可持续发展战略，为环境审计提供了宏观理论基础。1992年，最高审计机关国际组织（INTOSAI）发布了一些环境审计指南。自 20 世纪 90 年代以来，随着环境审计理论的发展成熟，西方国家对环境审计的研究进一步深入，尤其是对环境审计规则和方法等微观领域的探究，使环境审计的执行更加可行、更加具体。

（一）环境审计内涵界定与分类研究

1995年第15次国际审计大会在开罗举行，会议形成的《开罗宣言》以环境审计为主题，对环境审计进行框架性的界定。汤姆森（Thomson）等认为，环境审计是环境管理系统的一个核心要素，环境审计借助评估流程，确保内部组织的各种业务符合政策和监管要求。汤姆林森（Tomlinson）等对环境影响评价的七个不同环节和内容进行环境审计定义，莱特博迪（Lightbody）对环境审计定义更为宽泛，除了主流认为的定义内容之外，他把环境评价与复核纳入环境审计的界定范畴。博伊文（Boivin）则归纳环境审计的内涵外延、演绎分析环境审计目的，他认为，对有关法律规章的遵循是环境审计的主要目的。之后，纳特（natu）等学者也在前人研究的基础上对环境审计的定义进行了比较深入的探讨。环境审计的内涵界定是多元化的，但学者们都一致认同环境审计的管理工具属性。

由于对环境审计内涵定义理解的差异，不同学者对环境审计的分类进行界定。比较有代表性的有汤姆森（Thomson）和汤普森（Thompson），汤姆森（Thomson）把环境审计分列环境管理系统审计、污染防范审计、环境负债审计、交易审计等类型，汤普森（Thompson）在汤姆森（Thomson）研究的基础上，通过公司对监管的遵守、行业的遵循、日常评价和行动计划四个要素对资源环境审计进行分类。汉弗莱（Humphrey）、卡西尔（Cahill）认为，环境审计主要是环境合规性审计，环境合规性审计核对表是环境合规性审计的一个重要工具，是对企业与行业标准一致性的简单审核。沙阿（Shah）则研究环境管理体系（EMS），EMS为构建和发展环境政策提供了框架。

（二）环境审计主体的研究

国外学者对环境审计主体研究重点放在会计师和内部审计师。托泽（Tozer）等研究表明，最初的环境审计业务主要是一些具有生化知识背景的专业人员所完成，但随着环境审计的发展，越来越多的会计师、审计师参与进来。后来，奥兹伯斯克利（Ozbirecikli）研究发现，环境问题将会成为企业财务状况的约束要素，环境问题必将成为会计师和审计师关注的焦点。此时，狄克逊（Dixon）等更是认为，会计师、审计师在环境审计中发挥作用的前提，是会计教育内容的改革与丰富。莱特博迪则主张通过会计师的财务专业技能推进环境审计理论与应用的开展。鲍尔（Power）、穆尔（Moor）讨论了注册会计师作为环境审计的客观中立主体，并分析其在环境审计中的功能作用。塔克（Tucker）等认为，人们越来越重视审计环境系统，内部审计师将会在环境审计方面发挥更大作用。此外，亚当斯（Adams）指出，环境审计取证的复杂性决定了环境审计的团队协作至关重要。莱特博迪（Lightbody）调查发现，环境审计能力的提高仅仅依靠会计人员是远远不够的，还需要外部相关专业团体的参与。

（三）环境审计法律与政策的研究

赫普勒（Hepler）比较分析美国“环境评价与管理指引”“联邦设施环境审计草案”和“环境管理系统审计”三项环境审计法规。科利森（Collison）通過访谈研究认为，环境审计指南的制定对强化审计师关注环境问题十分重要;卡希尔（Cahill）系统归纳和梳理了环境审计可以采用的准则;米什拉（Mishra）等的研究表明，环境审计法律与政策能有效推动企业进行环境遵循性审计;加贝尔（Gabel）进一步研究了环境审计法律与政策对管理层约束的影响。

一些学者对环境审计政策和法律具体实施进行深入研究。达纳尔（Darnall）等研究得出，企业对环境审计政策的执行与其内外部利益者相关;科尔科（Kolk）等进一步确认，公司治理理念和法律环境严重影响到企业对环境政策的执行;卡斯（Kass）等则是从企业成本收益的角度研究环境审计法律与政策实施情况。此外，斯塔福德（Stafford）、斯坦尼克（Stanwick）通过实证对美国不同州在环境审计政策差异的影响因素进行分析校验;莱昂（Lyon）主张环境管理系统公共政策的建立要比单纯的行为惩罚更有效果，因为，惩罚可能会导致公司更少地披露环境业绩;兰（Lang）指出，环境审计在立法和司法层面实际操作中的尴尬境地，提出企业应采用全覆盖的环境审计计划。

（四）环境审计程序和技术方法的研究

环境审计程序是在财务审计程序基础上演变过来的，兼具审计程序的共性与特性。威尔逊（Wilson）认为，环境审计程序可分为预审核阶段、现场审核阶段、审核后阶段，主张审计师应控制环境评估工作，进行详细的证据收集，并评价此信息，将研究结果上报给公司。威尔伯恩（Willborn）认为，环境审计的程序应是审计师首先将企业实际情况对照行业标准，发现差异，然后提供建议措施供企业管理层参考。佩里（Perry）等通过对一地区水质量管理中的环境审计方法运用进行研究。纳特（Natu）等也都对环境审计的步骤进行深入探讨。穆尔（Moor）则通过比较的方式，研究传统审计与环境审计流程的异同。此外，有许多学者利用个案对环境审计中的环境评估流程与方法进行了分析。

二、国外环境审计研究的考量与借鉴

（一）国外环境审计研究成果的考量

1.国外研究未对环境审计的概念与类型达成一致。西方学者在研究环境审计的过程中，对其含义的诠释各不相同，尤其是在环境审计的概念、类型特征以及发展趋势等方面仍然存在较多争议，至今没有统一的概念，对环境审计的本质也没有进行清晰界定。究其原因，首先环境审计的理念被提出以来，各国学者的研究背景、研究案例各不相同，因此会存在较大的差异。其次环境审计属于复合交叉型的研究范畴，来自不同领域的学者所依托的研究理论、研究范式、研究理念各不相同，因此难免会存在不同的争议。尽管如此，国外大多数学者都认同一种观点：环境审计是考量政府受托责任和治理能力的核心要素，是环境保护与质量的重要工具。虽然我国的环境审计的内涵定义与西方国家存在一定的差异，但我们可以对国外环境审计的技术与方法进行筛选，以便在助推我国生态文明建设中发挥更加积极的作用。

2.研究内容多元化、方法多样化。国外研究环境审计的起步始于对企业内部环境审计的研究，之后强化审计师、注册会计师对环境审计的介入，国外环境审计研究内容从基本概念入手，深入讨论环境审计主体的外延、环境审计法律架构等方面，环境审计实证与具体应用研究日益增多。国外的环境审计研究在方法上基本做到规范研究与实证研究并重。规范研究中，整合多种学科知识内容，形成环境审计特有的数理模型，实证研究中，广泛采用了比较研究和案例研究，但对回归分析法的使用则相对较少。我国主要运用规范研究法来探讨环境审计，较少使用实证分析法及定量研究方法。

3.更加关注企业内部环境审计。国外研究者大都关注企业内部环境审计，他们把内部审计与外部强制式审计并重，国外环境审计实务研究已经从传统合规性审计发展到环境绩效审计。有些学者把环境审计作为环境管理系统的一部分进行重点分析研究，确保企业的经营活动不仅需要遵循有关环境保护规章，更要进行相应的环境绩效预测和评估。有些学者把环境审计视为企业发展战略中的要素以及企业社会责任。更多的研究者把环境审计作为环境管理的工具，他们认为环境审计能够更全面、更高效地对环境资源管理和经营行为进行科学评价与评估，通过对企业遵守环境规范和政策方面的鉴证，达到环境保护的目标。而当前对企业的财务指标审计的关注程度大大高于对环境信息的关注程度，因此应通过多种形式加强企业内部环境审计的宣传，让更多单位和个人从被动地接受环境审计变为主动开展环境审计，增强企业可持续发展能力。

（二）国外环境审计研究成果的借鉴

国外与我国环境审计的发展现状及差异是基于二者的政治环境、经济发展、文化差异，但国外环境审计研究有许多丰富经验和成功范式供我们参考与借鉴。

1.改变审计思维，加强企业环境审计的研究。目前，环境审计的意义并没有得到企业公民的普遍接纳，致使企业内部环境审计的开展与推广不是很顺畅。因此，必须转变传统的审计思维，特别是对企业内部环境审计的动因、成本与效益、方法、内容、效益等问题进行深入系统的分析。

2.扩大环境审计范围，注重实证研究。国外环境审计范围的研究成果告诉我们，环境审计领域是发散辐射型的，我们要不断开拓我国政府环境审计的领域和范围。在现有土地、水污染、节能减排、污水处理等环境审计范围的基础上，向能源、生态系统、环境管理系统等领域纵深发展。同时，我国学者应结合实际情况，采用案例分析、实地研究、实验研究等多种方法，对环境审计相关理论和实务问题展开发散性研究。

3.构建环境评价体系，提升公众参与度。政府及相关机构应采取各种经济和行政措施，建立起符合我国国情的环境评估指标及体系，助力环境审计在我国落地生根发芽壮大。在构建环境评价体系过程中，广泛的公众参与将成为环境审计发展的持续动力。因此，应进一步加大环保信息公开力度，在满足公众知情权的同时也对环境违法者施加压力，充分发挥公众的协同参与机制，使这种自下而上的力量成为环境审计可持续发展的强大助力。

4.环境审计应系统化、常态化。近几年来，我国环境审计发展速度较快，但政府是一种领导而非引导的角色，这就使得环境审计的作用发挥受限，环境审计的研究难以深入开展。借鉴国外做法，我国应从政策引领、经济导向、规则约束上推进环境审计，鼓励及推动审计机关、内审部门将环境审计纳入日常审计工作，定期地系统地开展环境审计。形成政府倡导，公众参与，市场压力，三方协调发力，彰显多方合力。只有这样，才能将我国环境审计的研究和实践推向深入，发挥环境审计在企业管理中的指南功能，实现社会经济可持续发展的目标。

三、结语

在我国，环境审计作为一个新兴的学科，有关的理论还不完整、不成熟。因此，通过进行环境审计研究的中外比较，基于我国经济现实发展和前瞻考量的前提下，借鉴西方发达國家的现行经验成为一种理性选择。针对忽视环境因素、一味求快的经济劣势发展，环境审计需要发挥其强势的利剑功能。

近年来，我国政府对环境审计的发展与建设越来越重视。对国外环境审计研究成果的回顾是对过去经验、教训的理论总结和升华，能够对我国环境审计理论探索与实践的执行起到一定的指导作用。同时，在大力倡导生态文明建设的背景下，环境审计是一项全新的系统工程，具有相当的复杂性。因此，有必要对环境审计研究所涉及的背景、内容和实践从理论上给予梳理和归纳。

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[责任编辑 晓 群]