新租赁准则下嵌入式租赁的识别

苏力

摘要随着企业越来越多地通过供应和服务合同来外包各种业务，隐藏在供应和服务合同中的嵌入式租赁越来越多，新租赁准则要求在财务报表上列报除短期租赁和低价值以外的所有租赁，识别嵌入式租赁就极为重要。本文详细解析了租赁的定义，举例说明了嵌入式租赁的识别方法，并就实际操作要注意的问题进行了简要的探讨，以期为新租赁准则的实施做好准备。

关键词 嵌入式租赁；新租赁准则；供应和服务合同

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.004

随着新租赁准则的颁布和实施，企业和审计师需要重新评估日常经营中广泛使用的供应合同或服务合同，因为此类合同中可能包含隐藏于其中的嵌入式租赁。嵌入式租赁一直都存在，但以前的经营租赁会计将支付的对价全部费用化，因此没有识别嵌入式租赁的必要。新租赁准则实施后，经营租赁要体现在资产负债表上[1]，识别嵌入式租赁就至关重要。

一、嵌入式租赁的含义

所谓嵌入式租赁是指隐藏在供应或服务合同中的租赁合同，识别嵌入式租赁的关键是要准确理解租赁的概念。新租赁准则第四条规定，如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。从此定义中可以看出，租赁的存在必须满足两个标准，即合同必须涉及已识别的资产（标准1）以及合同必须让渡了已识别资产的控制权（标准2）。

（一）标准1：已识别资产

已识别资产的确定必须满足两个条件，一是存在合同明确指定或者隐性指定的资产，二是供应商没有实质性的替代权。

1.存在合同明確指定或者隐性指定的资产

资产可以在合同中明确指定，比如一辆汽车的发动机号码，也可以隐性指定，比如将资产运到客户所在的场地。指定的资产只要在物理上是可以区分的，可以是较大资产的一部分，比如一幢大型写字楼的某一楼层。在物理上不能区分的，通常不是指定的资产，但有一个例外，那就是虽然在物理上不能区分但其实质上代表该资产的全部产能。例如，一个企业和自来水公司签订了自来水的运输合同，由于合同规定的运输管道在物理上没有和其他运输管道相互区分，任何管道上运输的水量一定会少于所有管道的运输总量，该合同就没有明确指定或者隐性指定的资产，因此不是租赁合同。在现实操作中，如何判定新准则所说的“其实质上代表该资产的全部产能”呢？很多会计师事务所采用90%或以上的标准。

2.供应商没有实质性的替代权

即使合同已明确或隐含地指定了资产，但供应商实质上具有使用另一替代资产来履行合同义务的权利，该资产也不能成为已识别资产。

供应商拥有实质性的替代权必须同时满足两个条件：（1）供应商在整个使用期间具有替代资产的实际能力；（2）供应商将从替代资产的行为中获得经济利益。第二个条件在操作中有较大难度，这是在实施新准则中必须考虑的新问题。客户必须站在供应商的角度去分析替换的成本与替换的收益，只有合理预计替换成本小于替换收益时，才能说明供应商具有“实质性”的替换权。

判断供应商是否拥有实质性的替代权通常考虑以下事项：（1）在合同订立之初评估潜在权利时，应忽略不太可能发生的未来事件；（2）如果资产位于客户所在的场所，替换成本可能超过潜在的替换收益，供应商没有实质性的替代权；（3）如果供应商只能在指定的日期以后或特定的事件发生后才能替代资产，意味着在供应商无法替代的时间段内存在已识别资产，因此供应商在整个使用期内并不拥有实质性替代权；（4）供应商在资产的修理或维护过程中承担替代资产的责任，并不构成实质性的替代权。

（二）标准2：控制已识别资产

如果供应或服务合同包含了已识别资产，合同中是否存在嵌入式租赁，还要看客户是否能够控制已识别资产。控制意味着客户有权通过使用已识别资产获得几乎全部的经济利益，并且能够主导已识别资产的使用。

1.获得几乎所有经济利益的权利

控制已识别资产意味着客户有权在整个使用期内能够从资产的使用中获得几乎所有的经济利益。这些收益可以直接获得，比如使用租入的生产设备来生产产品；也可以间接获得，比如将租入的资产转租出去。经济收益不仅包括已识别资产的主要产出，也包括该资产产生的副产品。

2.主导已识别资产的使用

如果客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式，则认为客户能够主导资产的使用。

如果合同预先规定了客户如何使用资产，出于什么目的使用资产，这就需要进一步分析。（1）如果客户能够操作资产，而供应商不能改变资产的使用方式，即便合同预先规定了资产的使用方式，客户还是能够主导资产的使用；（2）如果客户设计了已识别资产，并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式，即便合同预先规定了资产的使用方式，客户还是能够主导资产的使用。

值得注意的是，供应商操作资产的义务或者维修资产的义务本身并没有赋予供应商控制资产的权利。当租赁的其他条件已满足，但客户不能控制合同中的全部资产，只能控制部分资产时，客户只能将能够控制的部分资产确认为租赁。

一旦客户确定识别出嵌入式租赁，需要确定支付的对价中哪些与租赁有关，哪些与租赁无关，与租赁有关的对价要用来计算租赁负债和使用权资产。

二、识别嵌入式租赁的示例

（一）存在已识别资产，能够控制资产的合同

A客户是一家证券公司，需要实时接受海外各个证券市场的交易数据，与B无线数据供应商签订了一个5年期的数据传输服务协议。为了给A客户提供数据传输服务，B供应商专门在A客户的办公场所安装了一个固定的大型信号接收设备，并负责该设备的日常运行和维护，该设备归B供应商所有，只能给A客户专用。A客户每月支付一笔固定金额的对价和一笔根据数据传输量计算的可变对价。该合同中是否含有嵌入式的租赁？

该合同中虽然没有明确指定信号接收设备，但却隐含性地指定了。由于信号接收设备安装在A客户的工作场地，且只能服务于A客户，可以看作是永久性的安装，虽然B供应商可以替换该设备，由于拆除或更换的成本高昂，B供应商无法从替代资产的行为中获得经济收益，因此B供应商没有实质性的替换权，因此满足识别嵌入式租赁的标准1（存在已识别资产）。

因为A客户是该设备的唯一用户，该设备产生的经济利益被A客户独享，并且只有在接收数据时才运行，即使A客户不负责设备的运行和维护，A客户也能主导该设备的使用，满足识别嵌入式租赁的标准2（控制已识别资产）。

由于租赁的两个标准都满足，该合同包含嵌入式租赁。A客户接下来要确定对价中的哪一部分是租金，哪一部分是购买数据传输服务的对价。A客户认为合同中的固定金额的对价，是支付设备的租金，据此来计量租赁负债和使用权资产；合同中按数据传输量支付的可变对价是购买数据传输服务的费用。

（二）存在已识别资产，但无控制权的合同

C客户是一家供电企业，从事电力的零售业务，与D风电发电厂（供应商）签订了一份30年期的电力采购合同。合同约定D供应商提供的电力全部位于Z农场的风电发电分厂，D供应商不能从任何其他发电来源供电；即使C客户无法全部使用完毕或分销出去，C客户也必须以每兆瓦时X元的价格购买Z农场生产的所有电力，也就是说C客户不能拒绝（削减）D供应商提供的电量。该合同中是否含有嵌入式的租赁？

协议中明确规定了D供应商无权替代Z农场来为C客户提供电力，因此满足了租赁的标准1（存在已识别资产）。

C客户作为Z农场的唯一消费者，可以获得Z农场发电的全部经济收益，但C客户无法主导该资产的使用。C客户无法控制输送电力的时间，也无法决定输送电力的数量，必须接受Z农场生产的所有电量，不能拒绝或削减，因此，不满足识别嵌入式租赁的标准2（控制已识别资产）。

因为租赁的两个标准没有同时满足，该合同不包含租赁。

（三）不存在已识别资产的合同

E客户是一家重型设备制造商，在生产过程中会产生大量需要特殊处理的废弃物，与F拖车公司（供应商）签订了一份为期5年的废物运输服务协议。F供应商采用专门的拖车进行运输，以确保废物安全运输到处置场所。F供应商在E客户所在地区有30辆专门的拖车，拖车每天使用数量根据E客户每天产生废弃物量来定，从12辆到25辆不等。F供应商的拖车是相同的，具体发车时会根据车辆的维修计划和车队总体的磨损程度而定。该合同中是否含有嵌入式的租赁？

由于F供应商可以任意指定服务于E客户的拖车，也可以每天随时替换以前服务于E客户的拖车，因此，该合同没有明确指定或隐性指定的特定资产，不满足识别租赁的标准1（存在已识别资产）。一旦不存在已识别资产，就无需考虑标准2（控制已识别资产）了。

把拖车的例子修改一下。假设F供应商指定了25辆拖车（可以确定这25辆车的车牌号码）用来服务E客户，F供应商不能更换这25辆车，因此满足了识别租赁的标准1（存在已识别资产）。但是，在E客户废弃物的数量不多的时候，F供应商可以将这25辆车中的一些车辆用来服务于其他客户，E客户并没有获得已识别资产产生的全部收益，也不能决定采用什么方式、出于何种目的来使用这些拖车，因此不满足识别租赁的标准2（控制已识别资产）。由于租赁的两个标准没有同时满足，修改的合同也不包含租赁。

三、实际操作应注意事项

新租赁准则在一定意义上扩大了租赁的范围，实施新租赁准则，应完善内部控制的政策和程序[2]，以更好地识别和确认嵌入式租赁。大型企业每年要执行数千份合同，识别合同中的嵌入式租赁可能会成为一项艰巨的任务，企业要从成本收益角度出发，确保识别所有重大的嵌入式租赁；从风险防范的角度出发，要熟悉涉及资产使用的合同种类，确定合适的审核起点金额。在设计内部控制的程序时，财务人员要和业务部门合作，邀请业务人员（如法律团队、采购团队）参与，仔细分析另一方使用资产来履行其义务的合同，检查新签订的、修改的或续签的供应和服务合同，确认是否包含嵌入式租赁。要让业务部门了解新租赁准则的要求，告诉他们相关的参数方便识别潜在的嵌入式租赁，最终目标是确保识别出所有重大的嵌入式租赁并在财务报表上顯现出来。AFA

参考文献

[1]徐经长，刘畅.租赁准则的修订及其影响透析[J].财会月刊，2019（3）：57-61.

[2]路玲.国际财务报告租赁准则的变化及其影响[J].会计之友，2017（6）：38-40.

（审稿：孙晓琳编辑：陈丽娟）