新金融资产分类与计量及其实施影响分析

田文静

2017年，我国财政部修订发布了《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》，对金融资产的分类和计量进行了调整，简化了金融资产类别，提高了分类的客观性，扩大了公允价值的适用性，同时也促使企业根据准则的变化调整自身的业务模式和会计实务操作。因此，本文通过阐述新准则下金融资产分类和计量的变化，分析新准则的调整所带来的优势与企业的实施难点，并从政府监管层面、行业协作层面以及企业自身层面提出实施建议。

随着金融业务的不断更新迭代，为解决金融资产分类会计处理实务中的新问题，同时与国际财务报告准则保持全面趋同，我国财政部于2017 年修订发布了《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》（以下简称新准则），在金融资产的分类依据和计量方法上都进行了显著的调整。

一、新金融资产分类与计量的内容及变化

（一）新准则下的金融资产分类

在旧准则下，以管理层持有意图和目的作为主要判断依据，将金融资产分为按照公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资以及可供出售金融资产四类。而新准则将金融资产按照其合同现金流量特征测试（即SPPI测试）和业务模式分为以摊余成本计量的金融资产（以下简称 AC）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称 FVOCI）、和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称FVTPL）三类。其中，SPPI测试是为了识别合同现金流量是否“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付 ”，业务模式指的是金融资产产生现金流量的方式，包括源自出售金融资产、合同现金流量、还是两种方式都有。对于金融资产中的债务工具，如果未通过SPPI测试，则被分类为FVTPL;在债务工具通过SPPI测试的前提下，若其业务模式是以收取合同现金流量为目标，则被分类为AC，若其业务模式是既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，则被分类为FVOCI。对于金融资产中的权益工具，一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，应当分类为FVTPL。在此基础上，企业在初始确认时还有两项指定权可以选择：一是如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为FVTPL;二是企业可以将非交易性权益工具投资指定为FVOCI，以上两项指定一经作出，不得撤销。由此可见，新准则简化了金融资产类别，且分类主要是基于交易合同和业务实质，摒弃了按主观持有意图分类的判断依据。

（二）新准则下的金融资产计量

新旧准则在金融资产的计量方面，都采用了公允价值和摊余成本计量方法。 但公允价值计量新准则下运用范围更广泛。比如，大多数非标债权投资业务没有活跃的交易市场，导致缺乏公允价值计量的基础，在旧准则中一般按摊余成本计量，而在新准则下，很有可能会因为不能通过SPPI测试而被分类为按公允价值计量的金融资产。另一方面，新旧准则对于公允价值变动计入其他综合收益的金融资产在后续计量中存在差异。旧准则下，可供出售金融资产在持有期间的公允价值变动先计入其他综合收益，待处置后再转入投资收益;新准则下，对于指定为FVOCI的非交易性权益工具在持有期间的公允价值变动计入其他综合收益， 处置时公允价值变动的利得和损失不再转入投资收益，而是计入留存收益，不影响当期利润。

二、新金融资产的分类与计量所具有的优势

（一）增强分类客观性，减少操纵利润的空间。

不同于旧准则主要以企业的持有意图作为分类依据，将可供出售金融资产作为兜底科目，新准则一方面以业务模式和SPPI测试对金融资产进行分类，尤其SPPI测试要求现金流量必须是源自本金和利息的支付，使金融资产分类更加客观和明确;另一方面，新准则主要以是否能够通过SPPI测试和是否运用公允价值选择权相结合，将FVTPL作为兜底科目，将不符合AC和FVOCI分类的金融资产都归为FVTPL，同时规定指定为FVOCI的非交易性权益工具在处置时公允价值变动的利得和损失绕开利润表，直接转入留存收益，不影响当期损益。这两方面变化压缩了管理层主观分类的空间，保证了不同企業相似信息之间可相互参照，增强了会计信息的可比性，同时更多的权益类资产被划分为FVTPL，其公允价值变动直接记入当期损益，从而减少了企业操纵利润的机会。

（二）扩大公允价值计量范围，客观反映企业经济活动。

新准则对摊余成本的使用条件设置的更为严格，从而扩大了公允价值计量范围。以公允价值计量可以更加精确、 合理地反映出企业的财务状况和经营成果， 能够提高会计信息透明度及决策有用性，使得核算与监督更具有真实性和完整性。同时，新准则规定非交易性权益类 FVOCI 出售时将持有期间的公允价值变动相关利得和损失从其他综合收益直接转入留存收益，不再影响当期利润，使得常被人诟病的公允价值顺周期性的问题在一定程度上得以缓解。

三、企业在实施新金融资产与计量准则过程中的难点

（一）新金融资产分类中具体判断细则仍有主观性，缺少量化指标，加大了企业内部执行难度及外部监管难度。

虽然新准则下金融资产分类更加客观，但在具体判断细则中仍具有主观性，个别环节缺少量化指标，需要人为判断的参与，增加了企业运用新准则的难度。比如，在SPPI 测试和业务模式判断过程中会涉及到的 “ 实质上代表 ”、 “ 合理的额外补偿 ”、 “ 提前偿付特征的公允价值非常小 ” 、“资产出售重大/不重大”等判断标准无进一步定义或提供具体量化标准 ;再如，新准则在一定条件下给予企业的公允价值选择权，提供了企业选择计量模式的空间，不同选择也会对企业的利润影响造成差异。这对企业会计人员的综合能力提出了更高的要求，也加大企业内部控制和外部监管难度。

（二）估值技术不成熟，增大企业执行公允价值计量的难度。

新准则下增多了适用公允价值计量的金融资产种类。 在正常情况下公允价值能够更加真实的反映金融资产的价值，有利于向会计信息使用者传递高质量会计信息。 但在市场尚不完善、估值技术尚不成熟的情况下，大范围运用公允价值也给企业实施新准则带来了压力。 同时对于一些未能通过SPPI 测试的非标债权投资业务应分类为FVTPL，但因其没有活跃的交易市场，实行新准则后，如何取得这些非标债权投资的公允价值也变成企业的难题。

（三） 现有财务系统亟待升级改进，与新准则相匹配。

新金融工具准则带来了新的资产分类口径并产生新的会计科目，如何将资产分类所涉及的 SPPI 测试及业务模式测试的相关判断流程嵌入现有的财务系统，从而提高财务核算效率及准确性，这对企业已投入使用的财务管理信息系统的更新升级、新模块的拓展、功能的改进等，提出了更严格的要求和更高的挑战。

四、实施新金融资产分类与计量准则的改善建议

（一）政府监管层面

建议政府监管部门深入聆听企业在运用新金融资产分类和计量准则过程中遇到的问题，全局分析，逐步完善适合我国特色的的会计准则体系。首先，建议新准则在金融资产分类的判断标准中，针对定性标准补充必要的定量标准，减少会计人员的主观判断空间以及实际操作中的复杂性，使得财务数据更加接近事实;其次，建议政府监管部门应搭建公允价值评估咨询平台，并在准则中增加有关公允价值估值的具体指导，建议尤其对于非活跃市场下公允价值计量等难点以案例的形式进行讲解，使公允价值的应用有例可循;最后，鉴于外部环境和自身技术的不完善，建议准则中应加强对金融资产分类与计量的披露要求，明确规范相关披露细则，并加强监管部门的审查力度，提高未按要求披露金融资产分类与计量信息的违规成本。

（二）行业协作方面

新准则的实施影响不仅局限于个别企业，或者个别行业，而是对整个市场发展提出了新的挑战。因此，为了降低新准则的适应影响，一方面，各行业协会内部要加快开展新准则的培训，加强从业人员的职业判断和专业能力;另一方面，各行业之间应积极交流，取长补短。目前证券、银行业资管产品估值办法已相继出台，在公允价值计量实务操作方面先行积累了经验，其他金融机构也可充分利用证券业、银行业等目前持有的经验数据、估值技术以及系统基础来弥补自身的不足。会计行业也应加强与金融行业的交流与合作，从会计行业和金融行业相结合的角度明确金融资产分类与计量的细则规定與指引，会使新会计准则更加适用于各行业的发展现状。

（三）企业自身层面

其一，企业要加强信息系统与人员队伍建设。新准则的金融资产分类要求财务人员不仅要充分掌握新准则，还需要了解企业的投资业务实质，才能准确的对金融资产进行合理分类与计量;同时要推进现有财务系统的改造，借助信息化系统提高估值的准确性和估值效率，最终能够实现系统估值自动化;其二，加强内外部人员的沟通。要加强会计人员与业务人员的沟通，以了解业务的模式及持有资产的意图。要加强会计人员与风控人员的沟通，以建立完善的风险评价体系与公允价值评估系统。还要加强与监管层的沟通，以及时掌握政策的最新动向及其对企业的影响;其三，加强企业金融资产管理。新准则下，更多的权益类资产将被归类为FVTPL，其持有期间的公允价值变动增加了利润的波动性，企业应从投资决策之前就需要考虑企业的战略目标、业务实质、金融资产预期收益情况等，合理的划分金融资产，加强金融资产管理，提高决策质量。

（作者单位：华信信托股份有限公司）