完善合作社会计制度的一些建议

□ 唐建纲

农民合作社是重要的新型经营主体，在服务农民群众、发展集体经济、助力脱贫攻坚、推动乡村振兴等方面发挥积极作用。促进农民合作社高质量发展需要加强基础性制度建设，财务会计制度是基础性制度建设的重要方面。近年来，我国农民合作社快速发展，需要对2008年1月1日施行的《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（以下简称《原制度》）进行修订，以满足相关法律法规和环境变化的新要求，更好推动农民合作社财务管理和运营规范化，保护合作社和成员的合法权益。

一、农民专业合作社会计制度的修订原则

只有确定和遵守了一定的原则，才能保证对农民专业合作社会计制度进行科学、规范和高效修订。对《原制度》开展修订，可以参考以下原则。

（一）继承创新和适当借鉴原则

对《原制度》进行修订并不是全部推倒重建，而是立足当前我国农民合作社发展的现状和需求，在对《原制度》进行认真梳理分析和充分继承合理制度内容的基础上创新制度设计，满足已经不断发展的农民合作社业务核算需要。同时，应积极借鉴和吸收近些年来我国《企业会计准则》《小企业会计准则》《政府会计准则》《政府会计制度》改革和修订的积极成果和有益经验，减少探索和改革成本，加快形成适合我国农村集体经济发展的农民合作社会计制度体系。

（二）标准规范和提升质量原则

《关于开展农民合作社规范提升行动的若干意见》（中农发[2019]18号）提出，要坚持以市场为导向，加大对农民合作社的财政和金融支持，着力解决农民合作社融资难、融资贵问题。要鼓励农民合作社运用市场手段、参与市场资源配置，就必须有一套能够满足多市场主体需求的高质量会计信息。《原制度》充分考虑了农民合作社经济业务的特殊性，但对其他市场经济主体的会计信息需求考虑不足，影响了其他市场主体对农民合作社财务状况、运营情况、现金流量的管理和决策，也影响了农村资源要素的自由流动。对《原制度》修订时应在会计核算内容和范围上着力提升会计信息的可靠性、全面性、相关性和可比性，以有利于会计信息使用者的决策、监督和管理。

（三）简明实用和方便操作原则

考虑到农民合作社的发展规模和会计工作基础，对新制度的设计应当本着简明实用和方便操作的原则。过于繁杂的制度内容和核算系统将会加大制度执行成本，也会降低会计信息质量。《原制度》包括了会计核算、财务管理、内部控制以及会计基础工作规范等内容，一方面从体例设计上看，过于繁杂、逻辑不清晰，不便于会计人员理解和具体操作。看似内容全面，其实弱化了会计制度主要是规范核算的功能。另一个方面从内容上看，对财务管理、内部控制和会计基础工作规范等方面也仅是粗略涉及、不够全面。造成在执行过程中，会计人员认为仅需要做好这些内容就行了，不能真正发挥财务管理和财会监督功能。

二、制度总体层面的构想

从整个会计制度体系构成上看，农村专业合作社会计制度是中国特色社会主义会计准则制度的有机组成。因此，《农村专业合作社会计制度》应当与我国会计准则制度体系保持总体一致的逻辑框架。

原农村专业合作社会计采用制度模式的总体设计已落后于现代会计发展的潮流。在会计国际趋同背景下，目前我国会计改革基本采用国际上通行的原则导向会计。从《企业会计准则》到《小企业会计准则》均采用原则导向的准则模式。因为随着新业态不断涌现、信息技术和人工智能快速发展，会计环境日新月异。规则导向的制度模式缺乏适应性和灵敏性，因为会计业务将更多地依靠会计人员的职业判断。制度模式也将制约会计人员的职业素养，不能激励会计人员的主观能动性，难以提高会计信息质量。同样，在政府会计领域，也正在从制度模式向准则模式转变。但是，考虑行政事业单位会计工作基础、会计人员接受程度和当前改革所处阶段，政府会计采取了“准则+制度”模式，更有利于向权责发生制政府会计平稳切换。政府会计改革路径为农村专业合作社会计制度修订提供了有益参考。

有鉴于农民合作社经济规模、农村人才资源和会计基础工作条件，对《农村专业合作社会计制度》修订可以采用“准则+制度”模式。当然，目前在条件不成熟情况下可以不单独制定准则，但是准则理念、原则和方法应当运用到新制度的修订中。新制度的总体框架可以分为：总则、主要会计制度和附录。“总则”部分主要规定会计基本准则类相关内容，例如会计核算原则，会计信息质量的要求，会计要素分类、确认、计量和报告，财务会计报告等。“主要会计制度”作为新制度的核心构件，应对农民专业合作社各类共性的经济业务或事项进行梳理和规定，提高全面性和针对性。最后，“附录”部分对主要业务和事项账务处理进行举例，满足不同层次农村会计人员的实际工作需求。这一设计模式既满足了高质量的会计需求，也充分考虑到农村会计的客观现实，以及制度的稳定性和前瞻性，降低制度改革成本。

三、业务层面的几点思考

（一）资产方面的核算问题

（1）对外投资。《原制度》的“对外投资”科目核算合作社持有的各种对外投资，包括股票投资、债券投资和合作社兴办企业等，未区分短期投资和长期投资。这一做法与现行会计准则制度不相一致，会降低会计信息质量。一方面不利于合作社内部对资产管理和绩效评价；另一方面外部主体对合作社提供的会计信息难以理解、分析和利用。缺乏可比性的会计信息将加大金融机构的决策成本和信贷风险，金融机构无法直接利用合作社提供的会计信息进行决策，加剧了合作社融资难和融资贵问题。因此，可以参照《小企业会计准则》把持有期限不超过1年的短期投资划分为流动资产，把长期债券和股权投资划分为非流动资产，提高不同会计主体之间信息的可比性。

（2）坏账准备。《原制度》在“总则”中规定，合作社的会计核算应当采用权责发生制。对固定资产计提折旧体现了权责发生制。然而，对“应收款”“成员往来”并未规定计提坏账准备，只是在实际发生坏账损失时直接计入其他支出。由于一些农民合作社财务管理不规范，内部关系复杂，容易发生坏账，如果不能定期测试可收回的应收款项将导致实际无法收回的款项长期挂在账上，虚增资产和权益，从而降低会计信息质量。企业会计准则规定，当有客观证据表明应收款项发生减值的应当计提坏账准备。为了提高合作社内部管理水平和外部信息使用者对合作社会计报表的接受程度，至少每一会计年度对“应收款”“成员往来”进行减值测试，存在减值迹象的应当计提坏账准备，保持与通用会计准则一致。

（二）税负方面的核算问题

新制度应加强对税务负担的核算和管理。《原制度》对农民合作社税负管理较为弱化，特别是缺少“应交税费”的核算规范。虽然《农民专业合作社法》规定，合作社以其成员为主要服务对象，产品大多数也是初级农产品，按照现行税法规定享受免征增值税优惠。但是随着市场经济的发展以及《关于开展农民合作社规范提升行动的若干意见》出台，要求拓展农民合作社经营内容和领域。合作社提供的产品和服务呈多样化发展，也会发生依法履行纳税义务。为了弥补《原制度》对税费核算的不足，应设置“应交税费”科目，加强对合作社税务负担的管理，避免违反国家税法遭受额外罚款，也为建立农民合作社信用评价体系提供基础信息。