注册会计师审计独立性缺失的原因及对策

○重庆工商大学会计学院 周 虹

一、 引言

2002年爆发的安然事件将审计独立性推向人们的视野。近年来由于审计失败财务舞弊事故的频发，注册会计师审计独立性的问题俨然成为资本市场和监管部门高度关注的话题。注册会计师作为市场经济的参与者，在投资者和被审计单位几方中斡旋，审计行业的行为特质要求注册会计师保持独立性。然而，在市场逐利的大环境下，逐利行为的发生和风险收益的衡量可能影响了审计独立性。我国目前总体层面的审计是风险导向型审计，即将风险分离出重要模块和高风险模块，将更多地时间和精力投入高风险模块进行审计。在风险导向审计中，独立性保障了在执行审计业务中，各审计程序执行的效果和客观程度。

审计从深层次上来讲，是一种风险保障机制，审计活动会转移并且降低股东等利益相关者的风险。如果上市公司发生财务造假等损害股东权益的活动，第三方会计师事务所也会对该损失承担部分责任。审计师一度被外界称为“经济警察”，因为审计师能够很好维护资本市场的秩序，在资本市场中的行为会秉承客观公正的态度。

财务造假损害了投资者的利益，打击了投资者对于资本市场的信心，为扭转这一形势，美国率先出台了SOX法案，该法案为了杜绝注册会计师与被审计单位的利益瓜葛，做出影响独立性的事情，对注册会计师进行了一系列规定：①审计业务和非审计业务限制；②注册会计师定期轮换制；③注册会计师和被审计单位的任职限制；④实行会计师事务所注册备案制度；⑤建立注册会计师回避制度。

二、 独立性及其意义

(一) 独立性的含义

审计独立性是指注册会计师等审计人员在执行审计业务的过程中，从形式和实质两个层面同时对被审计单位保持独立。形式上的独立是指审计人员在执行审计业务过程中，独立客观且自由的收集审计证据，并且按照审计准则的规定审慎评价审计证据，在执业中恪守职业道德准则，不受制于被审计单位等外在压力。实质上的独立是指注册会计师等审计人员在执行审计业务时，与被审计单位之间不存在亲密联系，如：被审计单位高管和关键项目合伙人是夫妻关系等；也不存在其他有损独立性的利益关系，如：审计项目合伙人是被审计单位的股东等。

(二) 维护审计独立性的必要性

财务报表审计的本质是委托代理审计，委托代理伦理三方关系如图1所示，在这种股东授权管理层选择注册会计师的情况下，管理层选择注册会计师对自己的经营成果进行审计并支付给注册会计师审计费用，这将影响注册会计师发表独立客观的审计意见。在这种委托代理机制中，关键问题是注册会计师要独立于被审计单位管理层和其他利益相关者。

图1 委托代理理论三方关系图

注册会计师在进行财务报表审计时，审计独立性利于维持经济秩序，保障资本市场的公平发展，如果独立性无法得到保证，审计师很有可能出具虚假财务报告，进而损害公众及投资者的利益。通过审计独立性保证其财务报表所输出的信息是正确真实的，在资本市场上维护投资者和社会公众利益，注册会计师才能真正赢得认可。

三、 注册会计师审计独立性缺乏的原因

(一) 外部环境层面

1. 执业准则不够规范

审计准则和独立性准则不够完善规范。随着经济的发展，我国经济组织和经济业务逐渐多元化，审计对象的发展也越来越复杂 ，我国出台了一系列的会计准则，使企业的经营记录合规化。但由于会计准则具有一定的灵活性，在复杂的经济业务中融资租赁、收购、并购、破产清算和合并报表等业务需要大量的职业判断。同时，会计准则和审计准则的发展并未能和业务发展并驾齐驱，因此审计独立性很有可能受到执业准则的影响。

2. 法律责任不健全

我国的经济法制建设不完善。我国出台的《独立审计准则》在法律层面对审计独立性做出了要求，但相应的惩罚机制并不完善，执法力度不严格。对于会计师事务所而言，如果出现审计失败，事务所会为其审计报告承担民事赔偿责任。但目前相关监管机构对这一模块的审查并不严格，监管达不到预期目标，法律法规对违法行为的约束也非常局限。此外，针对事务所和会计师违法的惩处力度非常小，其违法成本和违法取得的收益不成正比，宽松的执法环境和较弱的法律责任增加了注册会计师在执行审计业务中违背审计独立性准则的可能性。

(二) 事务所层面

1. 恶性的业内竞争

事务所之间恶性的客户竞争可能影响审计独立性(方瀚琨，潘敏敏，2019)[1]。我国审计资源有限，但市场竞争者却层出不穷，这使得会计师事务所的业内竞争过度。我国的许多事务所是小型事务所，加之审计收费的限制，很多小事务所的经济来源都仰仗某些主要客户。在恶性的业内竞争中，许多小所为了挽留主要客户和抢夺审计资源，会采取低价策略保留客户，由于审计收费降低，审计人员任意缩减审计程序以降低成本获取利益，恶性的业内竞争造成了审计独立性的缺失。

2. 审计收费不合理

我国现行的审计收费没有明确统一的标准和条例，当下盛行的审计收费与公司资产和净资产总额密切相关，与国际标准要求的审计收费脱节。现有的审计收费在收费基础和收费比率上各不相同，由于没有统一的标准，审计业务的执行情况也参差不齐，许多会计师事务所会减少审计程序的执行进而弥补审计在收费上的损失。

3. 审计付款方式不当

我国乃至国际上现行的审计付款方式是“谁委托，谁付款”，公司管理层不仅是审计业务委托人，也是委托业务的付款人，公司管理层主导着对会计师事务所进行选择。因而注册会计师在执行审计业务，出具审计报告的过程中，很大程度上会受到管理层的牵制。委托人和付款人是同一方的付款机制难以保证审计业务的独立客观和公正，审计业务的独立性也就难以得到保障。

(三) 注册会计师层面

1. 专业胜任能力不足

执行审计业务要求审计师专业能力过硬，专业知识扎实。审计师要了解被审计单位相关行业和重大风险点，尽量做到会审融合，审计师要对会计审计资本市场等多个领域的知识有所了解。然而由于后续教育的缺乏和自身学习能力不足等多方面的影响，许多会计师没有及时更新专业知识。此外，在执行审计业务时，涉及到很多需要运用主管判断的情况，专业胜任能力不足的情况下审计独立性很难得到保障。

2. 道德风险意识薄弱

一些注册会计师道德风险意识薄弱，他们可能没有意识到审计报告对于报告使用者和资本市场的影响，从而弱化自己的职业道德。有的注册会计师会在利益驱使下发生违背职业道德的行为，比如对虚假财报信息视而不见，与被审计单位进行舞弊合谋，违规出具无保留审计意见等等，在追求个人利益最大化的情况下损害社会公众利益。

四、 保障审计独立性的对策建议

(一) 外部环境层面

1. 加强审计法制建设

法制建设是保障审计独立性的强制手段。对于那些违规操纵的注册会计师及事务所，通过法律对其进行威慑和惩罚，我国有关违反审计独立性处罚的法律规定相对模糊，在舞弊案件审理过程中缺乏相应的司法依据，未落实民事刑事处罚。法律条款应明确规定出违法后果，比如赔款范围和赔款金额以减少违反独立性审计行为的发生。我国现行法律法规的发展跟不上经济业务的变化，加强审计法规建设有助于维护审计的独立性，保障资本市场的公正公平。

2. 加强市场监管

证监会、财政部和会计师协会等部门应相互配合，在良好沟通的前提下各司其职，监督上市公司和会计师事务所披露的相关信息公开透明，将公司和事务所的经营行为公示于公众眼前。证监会等部门严格有效的外部监督管理能有效减少财务造假，加强注册会计师的审计独立性。

(二) 事务所层面

1. 规范事务所轮换制度

我国现行的会计师事务所定期轮换制度，能够有效加强注册会计师的审计独立性。如果会计师事务所长期和某一企业进行合作，长期的合作和利益关系的密切牵扯可能损害审计独立性，事务所定期轮换能有效减少上市公司、事务所以及会计师间的舞弊合谋。SOX法案规定，会计师事务所的主要合伙人以及复核审计项目的合伙人, 为同一审计客户连续提供审计服务不得超过5年, 否则将视为违法行为。我国应对事务所轮换期间作出明确规定，不是轮换期间，也应将轮换审计的范围扩大，如：在一定期间内，不得对同一审计客户的关联方进行审计业务。

2. 扩大事务所规模

我国8000多家会计师事务所中，占绝大数量的是小规模会计师事务所，所内资源参差不齐，小规模事务所的收入可能依赖于某几个企业，削弱了审计独立性。人力资源是会计师事务所持续发展的关键，我国应推进各个小规模事务所和中等规模事务所的所间合并，扩大事务所规模，保障事务所内部的人力资源发展。有研究表明，在执行审计业务过程中，会计师事务所的规模和审计质量呈正相关性。例如国际上著名的四大会计师事务所，其出具的审计报告往往更有信服力，因为大规模会计师事务所的品牌效应和品牌背书让投资者信赖，其审计师的专业能力也较强。况且随着事务所的合并，事务所的数量会持续减少，恶性的业内竞争会随着审计师事务所数量的减少而减弱。

(三) 注册会计师层面

1. 加强专业胜任能力

既然专业胜任能力不足能够引起独立性缺失，那么提升注会专业能力尤为关键(彭雯静，2020)[2]。注册会计师个人的主观能动性是提升专业能力、增强独立性的关键，会计师自身应该保持持续学习的能力，主动掌握当前法律、技术和会计实务的发展变化。专业知识的学习需要进行后续教育和外在评估，事务所也应该注重对会计师专业知识的长期培养和关注，专业能力提升的培训计划不可或缺。中注协等机构不能局限于关注注册会计师考试这一方面，也应关注其后续教育。

2. 注重职业道德的塑造与约束

职业道德的塑造决定了工作者能否在一个行业长久深入的发展，内在道德约束有效保证了人的行为，审计行业也不例外。在执行审计工作时，通过职业道德来约束人的行为比培养专业技能有着更为重要的作用。法律法规的约束是外在的带有强制行为的最基本保障，个人职业道德约束能从内在根源上保障审计独立性，注册会计师违反法律法规出具恰当审计意见往往是社会道德意识薄弱的表现。

五、 结论

人们常说“经济越发展，审计越重要”。我国正处于经济发展的上升期，审计发展也随着经济上升而稳健发展，杨明增、张继勋(2010)[3]提出提升审计独立性的关键是提高人的独立性。目前我国注册会计师审计独立性的研究结果表明，审计无法实现独立性的根源在于审计收费不独立。要保障注册会计师审计独立性，就需要从源头上将委托人与注册会计师事务所之间的直接利益关系割裂开来。

影响审计独立性的因素很多，本文从外部市场环境、会计师事务所以及会计师自身三大层面，逐一分析了审计独立性缺乏的根源。当然，在大量的文献研究中，影响注会计师审计独立性的因素远远多于本文所述内容，本文仅选择了部分因素进行对策分析。审计独立性的发展是一个漫长的过程，离不开会计师事务所及企业监管机构的多方配合。