绿色发展背景下的绿色审计： 理论体系与实施框架

韦彩霞　丁波　刘倩

摘要：绿色审计是解决当前绿色发展过程中面临的监督不力问题的有效工具，但目前国内外对绿色审计的研究仍处于混乱阶段，没有统一的理论体系和实施框架来指导实务的开展。本文以绿色发展为基础背景，探讨了如何绿色审计的理论体系和实施框架，以期丰富绿色审计的研究内容，为绿色审计的实施提供指导。

关键词：绿色审计;理论体系;实施框架

绿色发展背景下，绿色审计如何对环境资源、生态环境、污染防治等问题进行监督、评价和鉴证，以保障绿色发展路径的稳步前进，是该阶段研究的重点内容。绿色审计的实施需要理论的指导，通过查阅相关文献，發现鲜有文献对绿色审计的理论体系和实施框架进行讨论，这对绿色审计的实施乃至绿色监督体系的完善是非常不利的。因此，本文旨在探讨绿色审计定义的基础上构建绿色审计理论体系和实施框架，以期指引绿色审计实务的开展。

一、绿色审计的定义

（一）绿色审计和环境审计的关系

我国对绿色审计的研究相对于国外较为广泛和深入，早在20世纪90年代便有学者对绿色审计进行研究（蔡念，1997;袁盛奇，1997;张帅等，1998;孟枫平，1999），但并没有明确提出绿色审计的定义，只是提出了对绿色审计的需求和紧迫性，且主流期刊上刊登的文章多是以环境审计为题进行研究的。笔者认为，绿色审计的内容应该大于环境审计的内容，因为绿色审计有其产生的独特背景和时代内涵，往往在谈论绿色审计时跟可持续发展、绿色经济等背景联系在一起，而且绿色审计又有“绿色行动”的动态，因此有其不同于环境审计的部分。

（二）绿色审计的含义

本文认为对“绿色审计”进行定义时应考虑以下问题：1.绿色审计的实施主体，应该是政府审计、社会审计（民间审计）和内部审计，甚至包括现在所提倡的公共审计，因为绿色发展不仅仅是政府、企业的责任，更是社会大众每个人的责任，只有人人参与到绿色发展的建设中来才能最终达到目的，因此仅仅靠政府审计的力量是远远不够的，需要靠其他力量共同对政府活动和企业活动进行评价和监督;2.绿色审计的对象除了现有的环境审计以外，还应拓展到其对生态环境的影响，对是否符合绿色发展、绿色经济的发展目标进行评价;3.绿色审计的类型，除了环保资金财务收支审计，环保法律政策的合规审计、环境绩效审计以及环境责任审计以外，还应从审计时间的角度，将事先（预先）审计、全过程审计、追踪审计等审计方式，甚至将风险导向审计的模式纳入绿色审计的体系。因为绿色审计涉及的项目、业务种类繁多且复杂，仅靠现有的审计模式并不能实现绿色发展的目标;4.绿色审计的目标，除了监督、评价之外，还应对经济活动实现绿色发展提出改进建议，从而促进全社会的价值增值。

二、绿色审计理论体系

从我国政府审计理论发展的进程来看，“政府审计已经成为国家治理的工具”（刘家义，2013），这一论断也体现了“工具论”。绿色审计应该利用自身的专业技术优势，为绿色发展提供监督服务，因此需要明确一些基本的理论问题，即确定绿色审计基础理论，为绿色审计的实际应用及后续发展奠定基础。具体来说绿色审计的基础理论应该包括以下内容。

（一）基础理论

绿色审计基础理论应该从绿色审计的动因和本质理论、目标理论、主客体理论、程序和方法理论、绿色审计规范理论以及审计环境理论等方面探讨。

（二）应用理论

绿色审计应用理论是在基础理论的基础上，研究如何实际展开绿色审计活动的理论。绿色审计的应用理论应该在绿色发展的框架下，通过实施财务审计、合规审计、绩效审计等事后审计，以及事前审计、全过程审计等类型完成审计目标。因此，绿色审计的应用理论应该包括事前审计理论、全过程审计理论、追踪审计理论、事后审计理论（财务审计理论、合规审计理论和绩效理论）等内容。

（三）发展理论

如前文所述，绿色审计是适应环境而产生的，绿色发展作为可持续发展的升华赋予了环境审计新的内涵，使之成为绿色审计。经济、社会与自然环境之间的关系也在随着人类科技的发展而发展。因此，绿色审计发展理论应该是动态的、发展的，随着社会的不断前进、科学技术的不断更新以及人类认知的不断提高而不断创新、不断发展。

三、绿色审计概念框架

绿色审计概念框架则是一系列涉及绿色审计基本概念、具体应用的理论体系，概念框架的建立对绿色审计的准则、标准、实务提供指导，为解决绿色审计实务中的复杂问题提供思路，如表1所示。

表1 绿色审计概念框架

各个层次 具体内容

环境层

↓

目标层

↓

基本要素层

↓

技术应用层 资源→制约→需求

总体目标→具体目标→特定目标

三方关系—对象—标准—证据—报告

程序—技术—方法—工具

（一）环境层具体分析

环境层与后面三个层次之间是相互影响的。环境也为绿色审计活动提供了各种所需资源，形成了绿色审计展开的经济、政治、文化、社会、技术环境，影响着绿色审计的各个要素。另一方面，环境的内容构成了审计的对象，继而影响着审计主体的选择、技术、标准、程序方法的运用。除此之外，生态资源环境保护方面的管理也构成了绿色审计的对象和标准的内容，一般审计技术方法、生态经济学、资源经济学和环境经济学的研究成果也进一步影响了绿色审计技术层面。

（二）目标层具体分析

审计目标应该满足信息使用者的需求，同样，绿色审计的目标要能够满足和反映信息使用者的需求。绿色审计终点是能够在生态、资源、环境的开发利用和保护之间形成一个平衡，实现可持续发展。总体而言，绿色审计的总体目标具有指导作用，具体目标和特定目标均是针对具体、特定需求而定，总体目标直接影响了审计方向的确定、审计资源的分配以及审计范围的设定。

（三）基本要素层具体分析

如上文所述，绿色审计最基础的职能是鉴证，借鉴鉴证业务的五要素内容，基本要素层包括三方关系、审计对象、标准、审计证据以及审计报告。

鉴证业务三方关系主要指审计师、责任方以及预期使用者，绿色审计业务中三方关系也同样包括这三类人，但是每类关系人的内涵可能有所不同。绿色审计对象需要结合具体情况分析。从审计主体来看，政府审计主体所审计的对象是审计范围内规定的所有事项，但由于政府职能的转变，很多社会活动由直接管理转变为调控和服务，很多事项已经交由社会承担。为了保证社会有关活动符合国家整体绿色发展的需要，绿色审计应该拓展其业务对象。绿色审计标准是执行绿色审计时的判断标准，是得出审计结论发表审计意见的基础。按其来源不同，标准可以由外部制定和内部制定，外部制定的标准既有国际通用的，也有国内发布的环境保护方面的政策、准则等。绿色审计中的审计证据主要是为了得出审计结论，发表审计意见，所需要获取的与被审计单位、项目相关的自然资源利用、环保资金使用、环境治理费用、环境绩效评价相关的审计证据。绿色审计报告不同于财务审计报告，绿色审计报告目前并沒有统一的格式和内容，应结合不同的审计类型，如合规审计、财务审计、绩效审计、全过程审计等内容来设计报告的格式和内容。

（四）技术应用层具体分析

1.绿色审计程序。不同的审计模式下审计程序可能有所不同，审计的模式经历了由账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计的过程。目前风险导向审计模式下的审计流程是以“识别风险→应对风险”作为主线，整个审计过程包括审计计划→实施审计→完成审计，在整个过程中，每个阶段均需要采取不同的审计方法来获取审计证据。

2.绿色审计技术和方法。无论何种类型的审计，均需要通过运用审计技术和方法来获取审计证据。在绿色审计实施过程中，对传统的审计方法应进行改进和优化，可以采用目标考核对比法、实体走访查看、数据对比分析、舆情排查分析法（收集被审计和被审计对象的网络舆情和信访件，掌握环境问题，进行定向分析、重点突破）。还可以借鉴其他科学领域的技术，如地理信息系统（GIS）、遥感（RS）、全球定位系统（GPS）、环境监测技术等。

3.绿色审计工具。绿色审计的实施需要借助各种工具包括计算机硬件、各类软件，在实施过程中还会运用到各种监测仪器、设备、装置，如采集空气、水、土壤等样本时所用的一些设备等，这些均是为了搜集、获取审计证据、得出结论服务的。