设计院类企业支付个人服务报酬个税分析

邓薇

摘要：近年来在公平有效的市场环境下，越来越多的专业技术人员选择自由职业者（兼职），不再是传统的受雇一家公司。在激烈的市場竞争中，企业在运营过程中不可避免的频繁出现购买个人劳务、技术、服务现象。新个人所得税实施以后，对企业支付给个人的劳务或服务报酬，如何界定是劳务报酬所得还是经营所得，是由企业代扣代缴还是由支付方自行申报缴纳，税企双方在理论界和实务界有着不同的见解。本文结合设计类企业的EPC总承包业务及勘察设计业务中遇到的各种购买个人服务的业务为例，结合现行税法规定，探讨作为支付方的企业应如何履行代扣代缴义务，规避涉税风险。提供服务的个人应如何履行个人所得税的纳税义务进行税收筹划，既可以降低税金负担又避免陷入个人信用风险。

关键词：个人所得税;劳务报酬所得;经营所得;财产租赁所得;代扣代缴义务

一、现行个人所得税法对个收入的分类及解释

2019 年 1 月 1 日实施的新《个人所得税法》中，将应税个人所得划分为了工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，经营所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得等共计九大类。其中，居民工资、薪金所得采取累计预扣法，而劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得采取原个税做法预扣预缴，年度终了并入综合所得按照3%-45%的七级差额累进税率进行汇算清缴。

《人所得税法实施条例》第六条第二项规定： 劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。经营所得，是指：1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

二、个人劳务报酬所得与经营所得的区别

从定义上看，劳务报酬所得与经营所得有以下几点重要的区分点：第一，行为主体不同。劳务报酬所得专指个人，而经营所得不仅有个人还包括个体户及相当于个体性质的单位纳税人。在本文中主要分析的是个人，个体户及相当于个体性质的单位纳税人不在讨论范围内。第二，两者的概念性描述中在正列举中有交叉，在兜底性描述中亦有重合。比如“医疗、咨询”及“其他劳务所得与其他有偿服务活动取得的所得”。第三，两者行为性质不同。劳务报酬所得专指劳务行为，经营所得主要指生产、经营活动行为，但还包括个人依法从事的有偿服务活动。两者与工资薪金的区别是显而易见的，两种行为都具有独立性，没有固定的雇主，可以多方面提供服务。但从行为的专业性上分析，很难严格区分专业劳务与从事一般的工商业及贸易活动。比如，个人提供的工程咨询服务，如何界定属于劳务报酬还是经营所得。然而在实务中的理解，经营所得一般具有相对固定的场所，主动且连续经营，收入事先不确定的特征;而劳务报酬所得一般具有偶然性、收入事先确定和被动接受委托的特征。

三、设计类企业购买个人劳务或服务的实例分析及筹划建议

（一）EPC总承包业务支付个人零星劳务费与零星工程费用

EPC总承包项目是指将工程项目从设计、设备采购、工程建设、竣工验收、运营等全过程工程内容打包发包给一个工程项目承包公司，由总承包方负责工程项目的设计、施工全过程建设内容，并对工程的质量、安全、工期和造价等全面负责。设计类单位作为EPC总承包项目的牵头人承揽工程项目可以充分发挥设计优势，从源头把控项目成本，实现工程项目的最优落地。但由于设计类单位最优质的资源是人力资源和知识技能，一般没有施工资质和自己的施工队伍，EPC总承包工程中的土建和安装工程部分都是以分包形式发包给施工单位。在工程项目的实施过程中，所有的工程和费用都由施工单位组织和负担。但在工程项目尾声办理竣工验收或质保期验收时，施工单位的队伍通常已撤离，作为总包方需要组织一些维修收尾工作，特别是一些零星的劳务工程如土方，设备维修更换等，由于工作量小，难度系数低，当地施工单位不愿意承揽。而建筑市场上很多农民工队伍比较灵活，考虑成本效益设计类单位会委托个人施工队伍进行一些零星劳务和工程工作。通常是由工头与企业签订合同，再组织民工队伍开展工作，由工头个人名义为企业代开发票。

个人提供的工程劳务是属于劳务报酬还是经营所得，从税法的定义上出发结合合同内容分析，一般情况下如果是纯劳务费的合同对照劳务报酬中的“装潢“和“安装”部分，应提供劳务费的发票，按照劳务报酬缴纳个税。如果是整体任务发包，由个人工头负责某项工程内容，特别是包含了施工材料的，一般界定为经营所得。税务局在代开发票环节时，发票开具的货物劳务名称为工程款，按照经营所得预交个人所得税。由于建筑安装业个人所得税很难实现查账征收，目前各省对建筑安装业都是核定征收个人所得税附征率。以湖北省为例，依据国家税务总局湖北省税务局公告【2018】年第【10】号公告，对个人独资或合伙企业、个体工商户或其他个人从事建筑安装劳务，不能正确计算应纳税所得额的，按其经营收入的1.4%附征个人所得税。

目前各省陆续出台了代开发票环节代开个税的公告，比如国家税务总局湖北省税务局公告【2019】年第【8】号 。总体精神是：一、个人所得税纳税人（包括个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及其他自然人等）取得应税所得申请代开发票时，税务机关和委托代征单位在代开发票环节不征收个人所得税。二、申请代开发票纳税人取得综合所得、分类所得应缴的个人所得税，由扣缴义务人预扣预缴个人所得税;取得经营所得的个人所得税，由纳税人自行申报缴纳。

作为支付方的企业在支付个人零星工程和零星劳务费时，首先要根据合同判别。根据合同中描述的工作内容判定是勞务报酬还是经营所得，如果是劳务报酬则支付方具有代扣代缴义务，如果是经营所得则由个人自行申报缴纳个人所得税。其次，根据营业执照或税务登记证判别。如果提供服务的个人办理了营业执照和税务登记，那么支付方的企业自然没有代扣代缴义务，由个人按照个体户经营所得在提供服务的次月15日前自行申报缴纳。但实务中提供服务的个人通常都是民工队伍，文化水平不高，会以手续繁杂等理由拒绝办理。最后，根据完税凭证判别。实操中代开环节税务局并不要求纳税人必须办理临时税务登记才可以代开发票，如果提供服务个人没有办理营业执照和税务登记，代开机关根据合同类型判定是经营所得，代开了货物劳务名称为工程款的发票。纳税人次月自行申报缴纳了个人所得税，并取得了经营所得品目名称的完税凭证，作为支付方的企业凭工程款发票、合同及经营所得品目的完税凭证也是可以不用履行代扣代缴义务的。

（二）勘察设计类业务支付专家评审及咨询费

对设计类企业而言，许多勘察设计类项目合同中明确规定需要召开项目评审会议，聚集业内专家对设计费方案进行评审，设计方案评审通过后，甲方才会支付设计费用。合同中描述的组织相关专家进行评审是作为乙方的设计类企业一项履约义务，专家评审或咨询费用自然由乙方进行负担，构成设计类企业的项目成本。

根据个人所得税中对劳务报酬的概念性描述，这类专家人员的评审、技术咨询费属于劳务报酬，应当由支付企业履行代扣代缴义务进行预扣预缴，年度终了并入综合所得按照3%-45%的七级差额累进税率进行汇算清缴。个税实施条列规定劳务报酬所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次，属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。比如合同规定评审或咨询一次完成，一次性支付评审或咨询费，则在支付的次月由企业代为申报。如果是连续性的合作，均摊至每月的收入按月申报;如果一人某月参与多个项目的评审，则汇总当月所有项目收入进行申报。

下面以专家李某为例说明。合同规定聘请专家李某为某项目设计方案提供咨询服务，年度咨询费12万元，按月支付每月1万元。张某凭合同、身份证复印件在邮局代开增值税发票，2020年1-12月每月提供一张1万元的货物劳务名称为咨询费的发票。由于疫情国家出台了小规模纳税人的增值税税收优惠。2020年小规模纳税人湖北省免征增值税，湖北省外1%征收。实务中代开发票环节对于零散的自然人是否属于小规模纳税人各地执行政策不一，一般是以税务登记或临时税务登记为判定标准，国税总局解读增值税小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策时，建议主动办理税务登记或临时税务登记，以充分享受优惠政策。从上可见，张某如果未办理税务登记的情况下，增值税是按照3%缴纳。每月应缴纳增值税291.26元，城建税7%为20.39元，教育费附加3%为8.74元，地方教育费附加5.83元（属于地方性政府基金按2%计算，湖北省2020年减按1.5%）小计326.22元，全年累计3914.64元。个人所得税按照劳务报酬计算，收入每次收入不超过4 000 元的，减除费用按 800 元计算，每次收入超过 4 000元的，减除费用按收入的 20%计算，按照20%税率每月预扣预缴个人所得税1501.2元，全年累计预缴个人所得税18014.4元。每月实际到手8172.58元，全年合计98070.96元，月税负率为18.27%。年度汇算清缴时，假定专家张某在其受聘单位另取得工资薪金收入，6万元的基本扣除费用和专项附加扣除由聘任单位预扣预缴时已扣除，在不考虑基本扣除和专项附加扣除情况下，按综合所得税率表应缴纳个人所得税8739.02元，全年已预交18014.4元，可办理退税9275.38，实际税负率为11.86%，个人所得税退税率达到51.49%。

虽然法律精神和合同中规定个人所得税由提供服务的个人承担，但实际工作过程中支付企业处于弱势，提供咨询的专家有些并不愿意负担预缴的个人所得税，实际由支付方负担，但办理汇算退税时都是退到个人账户，实际上是增加了支付企业承担的经营成本。单次偶然的评审或咨询费通常费用不高，可以按次依照劳务报酬所得代扣代缴。对于上述类型服务期限较长或连续性的，建议企业可以考虑通过劳务派遣公司签订劳务派遣合同，个人与劳务派遣公司签订用工合同，个税按照工资薪金进行预扣预缴，年度汇算时按照多处所得汇算清缴，可以避免退税形成的资金占用。或者可以成立个人工作室按照个体经营所得缴纳个税，并且个人独资企业或个体户是增值税小规模纳税人，增值税征收率仅有 3%，享受小规模纳税人月销售额10万元以下免增值税优惠。个人所得税如果可以争取到核定征收，按照10%核定利润，12万元的年收入，利润1.2万元，按照5%所得税率，只用缴纳0.06万元的个人所得税。

参考文献：

[1]崔永贵.个人从事建筑安装业个人所得税征管问题的探讨[N].湖南税务高等专科学校学报 2020 -6 -3

[2]白丹.关于2020年劳务报酬相关税务筹划方案的研究[N].经济研究导刊2020-29