新收入准则解读

毕英君　王吉才

摘要：2017年7月5日，财政部修订了《企业会计准则第14号——收入》。对于执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行，而收入直接影响着企业的盈利能力指标，在企业财务核算中起着至关重要的作用，因此2021年所有企业多年更应关注新准则的规定。

关键词：新收入;准则;解读

一、新收入准则修订的意义

为了收入确认模式不统一、特定交易的处理不一致和与国计准则趋同等现实问题，新收入准则参照IFRS进行了较大的修订，体现了会计准则与国际会计准则的趋同。

新收入准则消除了原准则中某些薄弱环节提供了更为健全的框架体系、提高了收入确认实务在跨企业/行业/地区和资本市场的可比性，同时，改进了披露要求，以提供更为有用的信息。

二、新收入准则主要变化

新收入准则不再区分业务类型，以合同为核心，建立统一的收入确认模型，使得收入能够更好的反映业务实质;以“控制权转移”代替“风险与报酬转移”作为收入确认的判断时点，并对“控制权转移”迹象进行案例指南，更利于实务中判断;新收入准则同时对多重交易安排的合同和特定交易事项做出明确的指引，弥补旧准则一系列不足。

（一）收入确认标准的改变

旧准则下，当商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户时确认收入;新准则下，当企业履行了相关履约义务，即在客户却相关商品控制权时确认收入。前后对比，旧准则关注的是利润表中收益是否实现，风险和报酬转移是销售方视角，新准则关注的是资产负债表在资产是否转移，控制权转移是客户视角。

“风险报酬转移”更多的是站在企业角度考虑问题，而“控制权转移”则是从企业和客户两个角度进行分析的。按照新收入准则，只有在客户取得相关商品控制权时才能确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

（二）收入确认原则以合同为核心

新收入准则以合同为核心，将与客户订立的合同作为收入确认的前提和基础，建立统一的收入确认模型，使得收入能够更好的反映业务实质。收入确认的过程即“履责行权”的过程，“履责”是针对销售方而言的，即销售方必须依据合同履行了全部或部分履约义务;“行权”是针对客户而言的，即客户必须取得销售标的物的控制权。新收入准则高度重视合同的签订及项目的全周期核算，彰显业财融合的重要性。

（三）收入确认方法分为时点法和时段法

按照新收入准则，企业应当根据业务实际情况，对照准则判断履约义务是时段履约还是时点履约，满足下列条件之一的属于时段履约义务。

1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。如安保、保洁服务合同。

2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。如在客户土地上建造资产的建造合同。

3.履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计已完成的履约部分收取款项。如某些特种装备制造合同。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法如“投入法”、“产出法”等确定履约进度。对于不符合上述三项条件之一的，属于时点履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断转移时点，根据转移时点确认收入。各单项履约义务根据履约条件按“时点”或“时段”确认收入能最大范围规避提前确认收入或人为操控收入的情况。

（四）引入了“合同资产”、“合同负债”等新会计科目

新收入准则引入合同资产和合同负债科目，合同资产不等同于应收款项，合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素，应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，应收款项只包含信用风险。

合同负债指已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，包括两种情况：一是已签订合同，已收款，应履约;二是已签订合同，应收款，应履约。合同负债与预收账款主要区别是合同是否签订，合同签订前的收款为预收账款但不是合同负债，合同签订后，预收账款应转入合同负债。合同资产和合同负债的引入更好的体现新准则对合同的重视及合同执行过程中的权力和义务关系。

三、新收入准则“五步法”模型分析

按照新收入准则，收入的确认可概括为“五步法”模型：

1.识别与客户订立的合同—前提;

2.识别合同中的单项履约义务—基础;

3.确定交易价格—关键;

4.将交易价格分摊至单项履约义务—核心;

5履行各单项履约义务时确认收入—判断。

其中，第一、二和五步主要与收入的确认有关，第三和四步主要与收入的计量有关。

（一）识别与客户订立的合同

1.合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。

新准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。合同重心在“批准”二字上，合同各方的签报确认程序是必不可少的。

2.合同明确各方与所转让商品或提供劳务相关的权利、义务及相关的支付条款。

合同条款中应对甲乙双方的权利与义务有清晰準确的描述，确保完整性、准确性和可操作性;合同条款中明确合同价款、支付条件等有关信息。

3.合同具有商业实质，即履行合同将改变企业未来现金流量的风险，时间分布或金额。

收入合同必须具备商业实质，“空转、走单”类高风险贸易虽然整个实施过程中有现金流量的变化，但不具有商业实质，不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性交换，如两家石油公司为满足各自不同地点客户的需求而进行的“石油换石油”业务，不具备商业实质，不应确认收入。

4.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

很可能收回一般指合同款收回的可能性大于50%而小于等于95%，在评估因向客户转让商品而有权取得的合同款是否很可能收回时，应考虑客户到期时支付的能力和意图，即客户的信用风险。如果客户信用风险显著提升，企业应评估合同款收回的可能性，如果不满足很可能条件，应停止确认收入，只有后续合同收款条件再度满足且企业已经履行完相关义务才能继续确认收入，但不应对此前已确认的收入进行调整。

5.合同变更的识别与分析。

新准则根据合同变更情况进行分析与识别，概括为三类情况：一是合同变更增加了明确可区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映新增商品单独售价的，应当将合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理，此类合同变更不影响原合同的会计处理。二是合同变更日已提供商品或服务与未提供部分可明确区分，且新签合同不能反映新增商品单独售价的，将原合同未履约部分与合同变更部分合并作为新合同进行会计处理。三是在合同变更日已转让商品与未转让的商品之间不可明确区分，应当将合同变更部分作为原合同的组成部分。

（二）识别合同中的单项履约义务

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

（三）确定交易价格

交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。代第三方收取的款项以及预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。交易价格通常以合同条款为基础结合行业惯例来确定。合同对价金额可能是固定的，也可能是根据后续情况变化的，遇到可变对价时，不仅应当考虑合同条款的约定，还应考虑政策法规及行业惯例。在对可变对价进行估计时，应按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，且对于同类合同，应当采用相同的方法进行估计。

（四）将交易价格分摊至合同中单项履约义务

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，将交易价格分摊至各单项履约义务。

分摊的一般原则为按照各单项履约义务所承诺商品或服务单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

单独售价无法直接观察的，应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价，并进行价格分摊。

有合同折扣的，應当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，应将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。

合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关，应将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务或商品。

合同开始日之后，由于相关不确定性的消除或环境的其他变化等原因，交易价格可能会发生变化，企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

（五）按单项履约义务确认收入。

企业应在履行单项履约义务时确认收入，根据合同订立情况可分为按时点确认或按时段确认。满足准则十一条规定的三项条件之一的按时段确认收入。不满足上述条件之一的按“时点”确认收入。