合并财务报表中的特殊调整探讨

潘恒

摘要：合并财务报表，是报表使用者掌握集团公司经营成果，和财务状况的主要手段，通常由母公司来进行财务报表的编制，依据所有控股子公司财务报表的有关数据，来编制合并财务报表，在编制过程中会遇到一些较为特殊的情况，需要进行特殊调整，本文主要就特殊调整的内涵和具体事项展开了探讨。

关键词：合并财务报表;母公司;子公司;特殊调整;财务状况

1.特殊调整内涵

随着市场经济的繁荣，经济交易的类型日趋多元化、复杂化，在合并财务报表时，单纯的抵销母公司和子公司间的内部交易，有时并不能客观真实的反映合并主体的交易实质，这时就需要通过特殊调整，来确保合并财务报表的有效性。在企业会计准则修订条例中指出，对于准则中没有列举的事项或者交易，影响到企业集团合并财务报表，与母公司或者子公司个别财务报表的一致性，需要对其进行特殊调整，也就是说合并财务报表的原则是实质重于形式，要真实的反映出集团经济实质，而并非单纯的按照规定进行简单的合并抵销。

本文论述的会计主体是企业集团，由母公司、子公司和其他控股成员单位共同組成，而合并财务报表是在，所有相关实体的个别财务报表基础上，进行汇总的，首先抵销内部交易，然后再依据实际情况增加特殊调整，最后生成真实的、客观的企业合并账务报表，抵销和调整都需要依据交易实质来进行，并非一成不变的，对于一些特殊交易、特殊行业，则需要通过特殊调整，来确保合并财务报表的有效性。比如外部借款进入公司后，转借给成员单位，用于固定资产的投资，对于资本化利息进行特殊调整;比如内部销售没有收益，从而对递延所得税进行特殊调整;比如对于BOT业务模式，在基础建设时期拥有一定的特许权，这部分内容在进行合并财务报表时，需要进行特殊调整。

2.特殊调整事项解析

2.1关于内部转借款

会计主体是整个企业集团，对于所有参与财务报表合并的实体，本着实质重于形式的合并原则，在进行抵销调整时，资本利息支付应该以业务实质为依据，那么在合并报表实务中，涉及到内部转借款的几种情况，就需要进行特殊调整[1]。

第一种情况是，母公司借款给子公司，或者母公司无银行借款，却通过银行担保委贷给子公司，而子公司把这笔转借款，用于固定资产的建设，并通过资本化处理，将利息支付给母公司，母公司把收入的利息，以其他业务收入的形式计入，那么企业集团作为会计主体，用自己的资金，进行自身固定资产的建设，在进行抵销调整时，子公司财务报表上的利息，与母公司财务报表上的其他业务收入，就应该相互抵销。

第二种情况是，母公司在银行有借款，但并非专项借款，没有指定用途，然后把这笔款项借给了子公司，子公司同样用于固定资产和建设，并通过资本化处理，支付母公司利息，母公司以其他业务收入的形式计入财务报表，这种情况同的处理同上面一致，因为会计主体同样是企业集团，不管是自有资金，还是自有借款，都是用于自身固定资产的建设，且因为没有指定用途，不能把银行借款与子公司的，固定资产建设支出资金对应起来，在进行财务报表合并时，同上处理。

第三种情况是，母公司在银行有专项借款，由新设子公司承载专项固定资产建设，这样一来新设子公司的财务报表，没有资本化的借款费用，而母公司财务报表中，则没有资本化的建设中固定资产，也没有资本化的专项借款利息，但业务实质却发生了转借款，这时就需要通过特殊调整，对资本化的借款费用进行补充计算。

2.2关于递延所得税

目前关于递延所得税的确认，存在着几种情况，一是控股合并报表，控股合并中长期股权投资，购买方购买的初始投资成本，为负债公允价值和合并对价资产，与被购买方的账面公允价值存在着暂时性差异时，需要进行递延所得税的确认，相应的所得税税率与暂时性差异的乘积，确认为递延所得税负债或者递延所得税资产，且不予以折现。

二是当集团企业内部出现了抵销，没有实际销售收益，那么会计账面对于负债金额、资产，以及纳税主体，就会采用不同的计税基础，对于产生的暂时性差异，会对所得税造成影响，需要在合并资产负债表中，对递延所得税负债，或者递延所得税资产进行确认，同时调整所得税费用，但不包括企业合并和直接计入所得税。

三是当内部交易完成抵消分录后，对于所得税费用进行贷记，对于递延所得税进行贷记，增加特别调整分录。而当内部交易没有出现损失时，对于所得税费用进行借记，对于递延所得税负债进行贷记[2]，比如三级子公司升二级子公司的所得税进行冲减。

2.3关于BOT业务模式

BOT业务模式，合同授予方，通常为政府相关部门，也可以是政府授权的企业，投资方取得经营权但并不具备施工资质，这时就需要把项目分包给集团公司的分公司，和外包给第三方进行施工，在进行财务报表合并时，建设的基础设施，并不属于企业集团的固定资产，其所有权是为授权机构和地方政府所有，企业集团只是提供建造服务，以及运营管理服务，获取服务收入和运营服务收入，在进行财务报表合并时，上述两种收入形式无需抵消进行核算。建设期内的财务报表合并是较为特殊的，如果是集团内部进行的建设，可以简单的理解为，企业集团受政府委托，进行项目的建造，如果是代开发房地产，按照建造合同，来核算转结成本和收入，如果是市政工程，按专项应付款结算[3]。

举个简单的例子，集团公司母受政府委托进行公路工程的建造，由子公司来负责前期的建设和后期的管理，而子公司又把设备设施分包给母公司，这样子公司在建设中所需要购买的设备设施，就以在建工程的形式进行账面处理，对于集团企业来说，并没有发生内部的损益，在进行合并财务报表时，就需要对子公司财务报表中的在建工程进行抵销处理。

合并财务报表，其会计主体是一个综合体，并非母公司，在进行抵销调整时，以实质业务行为为调整依据，对于特殊行业、特殊交易行为，要通过特殊调整，来确保合并财务报表的客观、真实、有效。

参考文献：

[1]梁明伟.浅析合并财务报表中的特殊调整[J].新财经.

[2]仇飞.新会计准则下企业合并财务报表的探讨[J]. 财会学习.

[3]杨娅铎.关于我国企业合并财务报表中存在的问题与解决对策的研究[J].山西财税.