基于行政处罚决定书的审计失败探析

税铮艳

（贵州财经大学，贵阳 550025）

0 引言

新证券法的出台和实施，一方面降低了公司的上市门槛，扩大了资本市场，另一方面增加了对审计的需求，进而扩大会计师事务所的供给。随着审计需求和供给的增加，审计失败案件也不断发生，如何避免会计师事务所审计失败，怎样提高会计师事务所审计质量，是一个值得研究的主题。

本文研究思路：首先阐述审计失败的定义及影响；其次根据2005 年至2021 年4 月1 日期间证监会对会计师事务所做出的行政处罚决定书相关要点进行统计和分析，分析审计失败的原因；最后提出避免审计失败的建议。

1 审计失败定义及影响

通过阅读国内外文献，归纳出多数学者公认的审计失败情况，即指注册会计师由于没有遵守公认的审计准则而形成或提出了错误的审计意见［1］。本文也将运用这个定义对审计失败展开分析。通过归纳整理审计失败相关文献，得出审计失败一方面影响事务所和注册会计师声誉和业务，使社会公众对审计信任度大幅降低。另一方面其编制错误的审计报表使投资者做出错误决策，遭受损失，助长资本市场的不正当行为，进而影响社会经济的稳定发展［2］。

2 会计师事务所行政处罚分析

2.1 处罚决定书年度分析

整理2005 年至2021 年4 月1 日期间证监会对会计师事务所及注册会计师的行政处罚决定书，发现2005—2010 年对会计师事务所做出的行政处罚决定书分别有2份、2份、4份、6份、5份、2份；2011—2021年分别有2份、2份、6份、4份、1份、4份、6份、5份、4份、2份、1份。在此期间证监会对会计师事务所审计失败共做出58份行政处罚决定书，涉及31 家会计师事务所。根据统计我们可以发现2007 年至2009 年、2012 年至2014 年、2016 年至2019 年，证监会对注册会计师事务所的处罚数量上升明显，其最高峰达到了6 家。第一次上升是由于2008 年爆发国际金融危机，我国证券市场也相应地受到影响，与此同时证监会强化了对市场的监管力度，这进一步使以前可能监管不到位的方面也被检查出来，因此处罚家数明显上升。第二次上升是由于2012 年国家出台了相应的政策，使证监会对市场监管的力度进一步加大，所以2013 年处罚家数明显增多。第三次上升是由于党的十九大报告提出“健全金融监管体系，守住不发生系统性金融风险的底线”，证监会进一步强化对证券市场的监管以及对反腐舞弊的稽查力度，使得处罚数量在2018 年达到高峰。

2.2 会计师事务所受处罚次数分析

2005 年至2021 年4 月1 日期间，通过对31 家会计师事务中58 例行政处罚决定书的整理归纳，发现利安达会计师事务所被罚7 次，占比12.07%；深圳鹏程被罚5 次，占比11%；立信被罚4 次；大华、瑞华、正源三家均被罚3 次；北京兴华、大信、天职孜信、岳华、中磊、中勤万信、中兴华、众华这8 家会计师事务所均被罚2 次；其余17 家均被罚1 次。在这些多次发生审计失败的事务所中，首先是由于会计师事务所本身的监管力度不够和招聘要求不够严格导致审计失败的发生；其次这些被罚多次的会计师事务所大多是国内比较有知名度的，其原因可能是由于这些知名度较高的会计师事务所承接的审计业务较多，工作量大，进而导致在审计工作中出现差错，也进一步说明这些会计师事务在承接审计业务方面的管理制度体系不完善。

2.3 基于行政处罚决定书的会计师事务所审计失败原因分析

通过认真研读58份审计失败的案例，分析其主要导致审计失败的原因，统计失败原因出现次数较多的情况，将审计失败主要原因分为六大类：审计程序不当、审计证据不当、未能识别关联方、未勤勉尽责、未保持必要的职业怀疑、存在舞弊风险。其中审计程序不恰当包括四点：未严格执行抽盘、监盘程序，出现15 次，占比25.86%；风险评估及风险应对程序不当，出现22 次，占比37.93%；未严格执行函证程序；分析程序不当，出现41 次，占比70.68%。审计证据不当包括三点：审计证据矛盾，出现2 次，占比3.45%；审计证据不充分，出现35 次，占比60.34%；未能进一步获取审计证据，出现9 次，占比15.52%［3］。未勤勉尽责，发表不恰当的审计意见，出现47 次，占比81.35%。未保持必要的职业怀疑，出现30 次，占比51.72%。未能识别关联方和存在舞弊风险都出现9 次，占比15.52%。从中可以看出审计失败主要原因是：未勤勉尽责；未严格执行函证程序；审计证据不充分。下面对这三个主要原因进行具体分析。

未勤勉尽责：这是审计失败的主要原因，是对所有审计失败原因的总概括。比如，证监会在处罚决定书中指出：兴华所在审计林州重机2017 年财务报表时，其注册会计师本应按照审计准则的要求推进相关工作开展，但实际上并未深入参与到项目中，在复核时也仅是复核部分会计科目的电子底稿，在这种情况下仍签署审计报告，即为未勤勉尽责。在报告中指出大多是由于注册会计师未遵守标准的审计准则，其发生原因首先是注册会计师面对异常情况缺乏应有的职业敏感和职业判断，其次是注册会计师没有遵循职业道德，与被审计单位串通，最后得出不恰当的审计报告。

未严格执行函证程序：由于外部直接来源的审计证据比内部生成的审计证据可靠，且函证是外部信息的重要来源，因此函证的执行程序、控制和充分关注对审计证据的可靠性来说非常关键［3］。如证监会在处罚决定书中指出：兴华审计山东新绿食品股份有限公司时，注册会计师曾两次派人和新绿股份人员到银行莒南支行对造假账户三年的银行存款余额实施函证，函证结果均系银行后续邮寄给兴华，注册会计师对两次函证结果存在的异常点没有关注重视，也未采取任何进一步审计措施，最终导致审计失败。其未严格执行函证程序的原因一方面是由于函证程序实施过程中需要耗费极大的人力成本与物力成本，使得部分注册会计师人为缺少重要的审计程序，不按照审计准则进行函证程序，发函与收函工作由被审计单位的财务人员予以实施；另一方面是部分注册会计师没有针对异常回函与未收到回函的情况进一步地展开审计程序与适当的替代性审计程序，也就使得审计证据的可靠性和真实性大打折扣。

审计证据不充分：审计证据不充分就难以形成正确的审计结论和高质量的审计报告，也就使得审计失败高发。比如证监会对大信事务所为五洋建设集团股份有限公司出具审计报告的处罚决定书中指出：大信事务所在未获取充分、适当的审计证据加以验证的前提下，即认可了五洋建设关于应收账款和应付账款“对抵”的账务处理，也就引发了审计的失败。在对这些审计失败案例的分析中，可知证据不充分主要是由于：审计证据获取的范围受限、审计证据欠缺相关性、混淆审计证据与审计工作底稿。

3 防范审计失败措施

3.1 加强监管力度

根据处罚决定书年度分析，分析其出现的几个高峰，本文认为当市场环境变化、国家相关政策出台或者相关制度体系建立时，相应年度的行政处罚次数较多，监管力度就加强，然而过了这个阶段，监管力度就减弱，所以相关监管机构和部门应随时保持高度警惕，加强监管力度，让更多的上市公司不敢舞弊，让更多的会计师事务所不敢给出不恰当的审计意见。

3.2 完善会计师事务所管理制度体系

根据对多次被罚的会计师事务所审计失败案例的分析，可知随着审计市场需求的增加，很多大型知名的会计师事务所想要获得更多的审计业务，增加审计的供给，就会合并许多不成熟、较小的会计师事务所，但两者之间的管理制度体系不统一，进而导致总部和分所的质量参差不齐。要完善现有会计师事务所管理的制度体系，第一要制定严格的招聘标准；第二是根据自身事务所的发展制定严格且详细的管理体系，比如说对事务所相同类型项目审计人员进行不定期的岗位轮换、强化对事务所高质量审计的重视程度；第三是建立有效的监督机制，合伙人负责控制风险，监督机制负责监督合伙人及风险控制的执行情况，各分所定期汇报内部监督成果，并进行自我评价，检查内部监督程序是否存在漏洞，不断完善内部监督流程，有效预防注册会计师与上市公司串通舞弊。

3.3 提升注册会计师的职业道德素养和专业能力

通过对审计失败的具体原因进行分析，其多数是注册会计师未勤勉尽责、未严格执行函证程序、收集到的审计证据不充分，其最终都归因于注册会计师缺乏良好的职业道德和较强的专业胜任能力。要提升注册会计师的职业道德和专业能力，对于注册会计师自身来说，首先通过自主学习加强自身的专业能力，对审计程序、审计风险、审计证据方面的不当因素加以研究；其次要对所承接业务进行详细了解；最后要遵守相关的审计准则和规章制度。对于会计师事务所，首先是定期举行交谈分享会，分享近期行业内出现的审计失败案例，分析其原因，形成反思标杆；其次是定期举办学术讲座，对行业内的相关准则进行讲解，以便注册会计师更好地学习；最后就是制定相应的奖惩措施，对注册会计师起到激励和警示的作用。