内部会计监督与内部审计的协同作用机制研究

张小凤（高级会计师）（国家能源投资集团有限责任公司 北京 100011）

在2020年1月13日的十九届中央纪委四次全会上，习近平总书记在讲话中指出，要完善党和国家监督体系，推动包括财会监督、审计监督在内的多项监督有机贯通、相互协调。作为党和国家监督体系的重要组成部分，可以说财会监督在新时代被赋予了新的重要使命。企业内部会计监督是财会监督体系的重要组成部分，是财会监督体系在微观主体企业内的主要职责承担者。

近年来，作为国家审计监督体系的重要组成部分，内部审计在新时代新形势下也肩负了愈加重要的使命。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上的讲话，明确要加强对内部审计工作的指导和监督，充分体现了内部审计的重要地位。2018年1月颁布的《审计署关于内部审计的工作规定》（审计署令第11号）也充分反映了对于内部审计工作的重视，对于加强内部审计工作具有十分重要的意义。

内部会计监督与内部审计是企业监督体系的重要组成部分。两者在企业监督体系中承担着不同的角色，处于不同的业务流程环节，但彼此又相互联系、相互作用。建立协同作用机制对于更有效发挥两大监督的重要作用具有重要的意义。

一、 内部会计监督与内部审计的区别

（一）监督的主体不同。会计监督的主体是会计机构和会计人员。会计监督是会计机构和会计人员依据《会计法》有关规定对本单位有关经济活动进行监督的过程。会计机构和会计人员本身也是直接参与企业经济业务的管理的，因此会计监督的主体独立性相对较差。内部审计监督的主体是企业内部审计机构和内部审计人员。内部审计机构和人员是相对独立于各职能业务部门，专司监督职能的机构，独立性相对较高。

（二）监督的客体范围不同。会计监督的客体范围主要是能够用货币形式表示的各类经济活动。对需要涉及会计处理的各类业务活动都需要经过会计机构和人员的审核监督，范围相对较窄。从更为微观的角度解释，企业内部常见的会计监督形式是会计人员在审核相关经济活动有关财会核算资料时，对有关业务的支持性核算材料是否合法合规进行详细审核。因此会计监督的核心主要是围绕会计核算的各项资料。根据审计署11号令对于内部审计的定义，内部审计的监督对象范围包括本单位及所属单位财务收支、经济活动、内部控制以及风险管理。财务收支仅是内部审计监督对象的其中之一。非货币形式表现的各类经济活动在内部审计监督范围中占据很大部分。从企业内部审计机构目前开展的各类审计项目类型，经济责任审计、建设项目审计、管理效益审计等各类审计涉及的监督客体范围要远远大于会计监督的客体范围。

（三）监督的特点不同。会计监督是企业的一种常态活动，是企业内部一种持续性的监督活动，而且是跟随着企业的日常业务运营随时发生的，具有持续性的特征。只要有经济业务发生，需要会计核算，会计监督随时进行。但是会计监督的主体是企业的财会人员，更多的是侧重于按照企业相关规定对相关业务的逻辑和形式是否合规进行审查。以差旅费用报销为例，会计监督能够检查相关费用发票是否符合企业的差旅费管理标准，发票是否是真实的发票，但是由于会计监督的局限性无法对相关事实进行全面深入的核实。然而，内部审计在进行监督过程中可以对某项费用支出背后相关支持性票据包括业务合同、发票等不存在形式上的问题的情况下经过调查了解后，发现此笔业务合同的真伪，这也反映出会计监督的局限性。与此同时，内部审计监督尽管一直在强调要从事后监督向事前、事中的全过程监督转变，但内部审计目前的主要形式依然是事后监督。

二、会计监督与内部审计的联系

（一）监督与再监督。从内部审计产生和历史的权属来看，我国最早的内部审计部门，是作为财会部门的内设机构，主要履行财务收支监督职能。内部审计最初的模式便是财务导向模式，审计的主要内容也是财务收支账簿以及会计报表。这一点从国际内部审计师协会关于内部审计的定义中可窥一斑。1947年国际内部审计师协会关于内部审计的第一版定义便是“内部审计是建立在审查财务、会计和其它经营活动基础上的独立评价活动。为管理提供保护性和建设性的服务， 处理财务与会计问题， 有时也涉及经营管理中的问题。”尽管此后，内部审计的定义与职能不断演变，但很长一段时间内，内部审计的审计对象的基础都是财务与会计活动。如果说，会计监督是第一道守门人，对各类经济活动在财务核算方面进行首次监督，内部审计则是对会计监督的再监督。当然目前的内部审计监督的范围早已不再仅仅是最初的财务与会计活动。

（二）相同目标和依据。二者同作为企业内部监督体系的组成部分，具有相同的目标和依据。会计监督作为对经济活动的把门人，对于各项经济活动是否合规合法进行把关。内部审计监督通过自身独立、客观的确认与咨询活动对企业经营活动进行监督、评价和确认服务。不仅如此，会计机构、会计人员依照《会计法》规定进行会计核算，实行会计监督。两者监督所依据的标准也是相通的，都是国家关于有关经济活动相关的法律法规以及企业内部相关的制度规定。

（三）相互作用。内部审计通过自身独立、客观的确认和咨询活动发挥了预防和威慑作用，一定程度上为企业创造更为良好的内部控制环境。内部审计在进行审计的过程中本身也是对国家有关政策法规以及企业内部相关制度规定进行宣贯的过程。企业内部对各项法律法规以及制度规定了解的更为深入，在进行相关经济活动提供有关核算资料时，就能够自觉遵循相关规定，从而为会计机构和会计人员进行会计监督创造了有利的环境，使得会计机构和会计人员能够发现并及时指出有关经济活动中存在的问题，从而弥补内部审计事后非连续监督的缺陷，也为内部审计机构能够将有限的力量集中到其他的监督重点和内容中奠定了基础，让内部审计工作更为高效运行。内部审计与会计监督彼此相互作用，共同为提高企业经营管理水平、促进企业经营目标的实现提供有益的保障。

三、 协同作用机制的建立

（一）目标共识。企业内各机构、部门、各个机制的运行都有着共同目标，就是促进企业目标价值的实现，促进企业战略目标的落地见效。这个共同目标也是企业内部监督体制机制运行的价值基础。根据企业的愿景、使命和战略目标，各个内部监督职能部门分解自身的目标，聚焦于企业业务管理的重心和关键业务开展相关监督工作。因此，建立内部会计监督与审计监督协同作用的基础是两大监督主体要就这一共同价值目标达成共识。

（二）信息共享。信息共享是协同作用机制的第一步。信息共享可以有几个层次的内容。会计监督作为企业经济活动在财会领域的第一道防线，可以直接发现相关业务中常见的一些问题，并将问题反馈给内部审计部门。对于大型企业集团公司而言，集团公司总部会计监督部门可以将日常工作中常见的业务问题反馈给内部审计机构，由内部审计机构在对所属单位进行审计时，可对这些问题进行重点关注。也就是总部财会部门在对所属单位进行监督的基础上，内部审计部门再履行第二道相对独立的监督，最终促进企业经济活动的健康发展，保障企业目标的实现。同样，内部审计部门也可以将在日常内部审计工作中发现的涉及财会领域的典型问题反馈给财会部门，以便财会部门在对相关经济活动业务资料进行审核时，能够在企业监督的第一道关节即识别问题，及早发现和预防相关问题的发生。

（三）协同监督。信息共享只是协同作用机制的第一步，进行协同监督的实施是在信息共享的基础上进行，协同监督的形式可以是共同实施。从内部审计部门的角度来讲，也可将这种实施机制称作参与式审计。因为，就某一项具体的业务来说，相对于直接的业务操作者来说，内部审计部门和人员始终是相关业务的外部人员，没有业务部门及其人员对相关业务了解更深。因此，在一些内部审计实践中，对于集团公司管理层委托开展的项目，内部审计部门可以邀请财会部门及其人员加入。同样，站在财会部门的角度，会计工作的视野也使得会计监督会存在一定的局限性，而内部审计人员日常工作中所积累的经验以及内部审计部门的相对独立性都可以弥补会计监督所固有的缺陷。在财会部门对所管辖的业务领域进行相关专项业务检查时，邀请内部审计部门加入，可提升专项检查的效率和效果。会计监督与内部审计二者的互补性也正是协同监督能够得以有效发挥作用的基础。

（四）成果共用。信息共享与协同监督是前端的协同作用机制。无论是会计监督还是内部审计，加强成果利用是让信息共享与协同监督的成果真正落地的保障，也是保障机制。对于内部审计来说，再多的成果、发现再多的问题如果仅仅停留在审计报告中，内部审计想要促进企业完善治理、实现企业目标也只能是空中楼阁。内部审计成果得以有效利用的一个至关重要的环节是审计整改。整改涉及两类：一类是纠正过去的不适当行为，另一类是建立相关制度机制，从而加强后续管理。对于内部审计发现的财会方面的问题，财会部门作为整改的主体负有至关重要的责任。内部审计部门需要建立与包括财会部门在内的各相关业务部门共同研究协同处理的机制。这样的机制包括一起深入研究审计发现问题的产生原因，并在深入分析的基础上，完善相关体制机制，从而从根本上杜绝问题的再次发生。同样，从会计监督的主体财会部门来说，作为一种持续性的监督机制，作为第一道把关的人员，财会部门对于业务领域中存在的问题是第一道感知者，内部审计部门在实施对所属企业的相关监督过程中，充分利用会计监督的成果，可使内部审计更具有针对性和重点，更能集中力量，更为有效地发现问题。

四、协同作用机制实践经验——以A集团公司为例

A集团公司是中央直管国有重要骨干企业，是国有资本投资公司改革试点、创建世界一流示范企业试点企业。《关于加强中央企业内部控制体系建设与监督工作的实施意见》《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》等一系列文件都对中央企业进一步加强管理基础、优化集团公司层面的风险管控与监督管理提出了新的要求。与此同时，顺应国有资本投资公司改革的要求，如何实现放权与监督的有机结合，确保在放权的同时做好有效的监督是A集团公司面临的重要课题。在这样的背景下，A集团公司一直积极尝试构建大监督机制，不断创新方式，研究会计监督、内部审计等各种内部监督相互协同的作用机制，从而构建起大监督大格局。本文以A集团公司内部审计部门牵头开展的七项费用专项审计为例，对A集团公司在积极推进会计监督与内部审计协同作用机制方面进行的实践探索进行总结。

（一）转变思维，达成目标共识。目标引领各项具体工作的开展。作为企业内部监督体系的两大重要组成部分，财会监督与内部审计监督有着共同的监督目标，也有着共同的终极目标。从A集团公司整体利益出发，两个部门转变原有的各自孤立的工作方式，转而向形成监督工作合力的思路出发。共同目标的共识为具体的监督协同工作开展奠定了坚实的基础。

（二）协同研究，做好监督计划沟通。审计部与财会部门在各自的职责领域里都掌握着一些关键的权威信息。协同监督的第一步便是做好这些信息的共享，打破各自为战的局面，将单项监督掌握的信息在大监督体系各主体间分享，从而促进监督工作更高效、更有针对性地开展，同时也避免监督资源的浪费。在制定年初监督计划时，经两部门共同研究，将财会部门在日常财会监督中发现的典型问题纳入集团公司年度审计项目计划，充分利用了财会部门的监督成果，也实现了内部审计在监督之上的再监督，从而在集团公司整体层面进一步提高了监督工作的针对性。不仅如此，在具体的内部审计项目关注点上，财会部门结合自身监督工作成果，给出了关于审计范围和审计重点关注事项的具体建议，以及对于哪些单位需要给与重点关注。如根据集团公司财会部门基于国资委等相关监管要求并且结合日常会计监督工作中发现的突出问题，以及贯彻落实中央八项规定精神的要求，审计部门在年度审计项目计划中列入了七项费用（A集团公司日常管理中对于包括办公费用、差旅费用、会议费等七项管理费用的简称）专项审计项目计划。

（三）协同实施，提升监督资源整体效能。在日常业务中，两部门积极建立定期的业务沟通机制，既充分发挥财会部门专项业务监督的优势，同时充分利用审计部门的监督专家优势。如在财会部门研究制定集团公司业务管理制度、决策一些业务事项时，主动邀请审计部门参与并听取意见。在七项费用专项审计中，内部审计部门邀请财务部门参与项目实施的全过程，共同研究确定审计项目实施方案，审计项目团队成员中还邀请了精通七项费用管理的财务业务骨干加入，保障每个审计小组均配备一至两名熟悉此方面业务的人员。这些专业人员一方面担当着审计人员的角色，同时在一定程度上担当着审计项目组“业务专家”的角色。当内部审计人员面临一些较为专业性的难题时，可以随时与这些业务专家进行探讨，为审计人员更为精准地发现问题和定性相关问题提供了基础。

（四）协同分析，加强监督成果利用。通过监督发现问题只是监督工作的第一步，分析问题产生的原因并且提出切实可行的改进建议，从而建立起长效机制才是监督工作最后的落脚点。为此，财会部门与审计部门积极进行尝试。如在七项费用专项审计中，两部门共同逐项分析审计发现的问题，逐项排查相关问题是制度设计问题还是执行问题。对于发现的普遍性的重大事项，联合召开专题会议，研究讨论，致力于挖掘问题背后的深层次原因，提出合理有效的管理建议。两部门联合提出的关于七项费用管理的改进建议，得到了集团公司领导层面的高度重视并受到表扬，不仅解决了集团层面的管理难题，也解决了各子分公司执行中的难题，从而为A集团公司加强七项费用基础管理奠定了坚实的基础。通过该项目的实践，集团公司也对内部审计监督与会计监督的协同作用的发挥进行了充分的探索并积累了实践经验。