商品流通企业内部控制制度审计探讨

刘沅灵（中南财经政法大学 湖北武汉 430073）

内部控制制度是指一个企业为了确保自己正常经营，维护企业资产完整和安全，保证经济信息（会计信息）的准确、有用和可靠性，严格遵守国家财经法规，认真执行国家的各项方针政策，从而优化企业资源配置、实现企业经营目标而制定的一种自我制约、自我控制系统。内部控制制度审计是整个审计工作的重要部分，本文对商品流通企业的内部控制制度审计进行了探讨。

一、内部控制制度审计必须了解企业内部控制制度是否遵守了基本原则

内部控制制度审计，顾名思义是对企业内部控制制度进行的审计，在进行审计工作时，必须清楚了解企业内部控制制度的建立是否遵循了基本的原则，这是确定内部控制制度审计能否成功、有效的前提。概括来说，商品流通企业内部控制制度建立应遵循的基本原则包括以下七点：（1）职责明确。确定合理的组织方案，制定各项工作计划，规定工作任务，明确划分责权，建立岗位责任制，作为衡量、考核成绩的标准，做到处理每项经济业务都必须有明确的职责分工。根据企业的特点，通常可进一步划分为经营责任与记录责任相分离、实物保管和会计核算相分离、业务的审批与有关资产的保管相分离、各职能部门及其内部各项责任相分离。（2）监督到位。根据不相容职务相分离的原则，企业在处理每一项经济业务的全过程或其中的几个重要环节，必须有两个部门及以上的人员处理，以便于监督检查、纠正错误、防止弊端。（3）三分开原则。账、钱、物实行三分管，而且有明确的分工，便于互相制约、互相监督。（4）程序完善。建立健全凭证制度和传递程序。如会计控制方面，规定凭证传递流程，以便记录和提供信息；对销售货物应按规定签订合同、运输货物、结算货款、复查等程序进行，以提高工作效率。（5）复核及盘存制度健全，必须建立复核和核对制度。除凭证的复核和核对制度外，还要建立账证、账账、账卡、账表的核对制度；账物的核对、实物的盘存制度。（6）所有实体财产，要专人负责保管、保养、维修，以提高使用效率，并保证财物安全。（7）协调企业决策、组织、指挥与执行之间的关系，进行成本效益分析，总结经验和教训，提出新的目标和措施，以完善内部控制制度。

这些基本原则，不但是企业制定内控制度需要把握的基本要求，而且是审计部门进行内控制度评审的根据。

二、针对内控关键点，通过调查询问，确定审计策略

（一）了解掌握关键控制点。审计人员接受审计委托后，第一步全面认真查看企业的内控制度，充分了解各经营环节与主要业务的现有控制措施。第二步重点关注那些可能对控制目标的实现有重大影响的控制环节，即关键控制点，具体来说，主要包括：（1）企业管理层和各个职能部门的职责和权限的规定是否明确。相关部门之间、岗位之间、上下级机构之间的职责划分是否明确；是否有职责分离、横向与纵向相互制约、监督的机制，通过制度明确各自的权利和责任，清晰界定各自在企业日常业务中发挥的作用。（2）履行审批的环节是否健全。处理日常企业业务时，是否规定了具体的流程、具体环节及需要提供的资料。（3）按照企业业务流程，内部控制可分为购货、仓储、付款、销货、收款五项活动的内控制度，在日常业务办理过程中，以上活动是否做到既互相合作又互相牵制。

（二）调查询问。审计人员通过查看企业的内控制度之后，对其特征、功能有了一个大致认识，但是能否在实践中发挥作用，还需要对其实际执行情况与结果进行深入了解。一般采用调查询问的方法。具体包括以下环节：

1.制定谈话提纲。审计人员通过对企业内控制度的情况了解，制定有针对性的谈话提纲。如对企业的有关核心业务内部流程运转，应了解：（1）企业各部门的职责分工情况、部门内不同人员目前岗位情况，现行的职责分工是否符合不相容职务相互分离、相互制约的原则，能否起到相互监督、制约的作用。（2）业务流程是否完善，手续是否齐全，核算能否保证质量，会计核算是否符合《会计法》和国家统一的会计制度的规定。（3）如何对企业的财产进行有效的管理，以确保其安全和完整。（4）企业日常内部管理流程，如采购货物是否根据销售订单，采购价格如何定价，进入企业仓库后如何验收货物，如何保证货物质量并检测，仓储是否有相应的保护措施，如何进行日常的防潮防水防火防盗管理。销售发货如何确定是否可以发出，是否有专门的审批，企业的信用制定，回款制度流程等。

2.实际谈话。根据提纲内容，审计人员与企业各部门人员进行谈话，特别是对关键岗位人员的谈话，深入了解企业的内控制度执行情况。了解调查的方式，一般优先采用先谈话再核实的方法。

3.做好谈话记录。根据谈话提纲向个别人员进行核实时，审计人员应认真做好完整详细的记录，然后依据了解到的问题情况，认真梳理总结，找出与企业制度相关联或相矛盾的情况，特别注意与制度不一致的情况，及在询问过程中感觉自相矛盾的情况，以便在后面实地测试时进行证实。审计人员对已调查和了解到的情况，要做出适当描述，填制工作底稿，以便进行测试、核实和评价。一般内控制度的描述方法有：文字概述法、制作调查表法、流程图法。

（三）确定审计策略。审计人员在基本了解企业内部控制制度的情况及实际谈话后，制定审计策略，确定是否依赖被审计单位相关内部控制进行审计。如果出现以下两种情况之一，审计人员不得采取依赖内部控制审计策略：（1）相关内部控制不完善、存在易发生舞弊的高风险点。（2）内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性工作量。

三、对具体业务流程进行内部控制测试

内控制度能否发挥作用，还取决于其实际执行效果。因此，审计人员必须对企业内控制度的贯彻执行情况进行评审，即符合性测试，以便更加准确地了解其执行情况。符合性测试必须同时采取以下两种方式：

（一）通过检查业务流程单据及合同等，识别存在的内部控制缺陷。

1.进货业务的测试。（1）购货业务审批，采购货物的多少如何判断，是否根据仓库结存及销量订单情况汇总分析进行采购，是否按相应的采购审批权限进行采购。测试方法：检查审批单，签字人岗位及权限表。（2）采购货物单价如何确定，是否进行了招投标、是否进行了三方比价或多方比价，最终由谁授权批准采购。测试方法：检查采购部门三方比价表，根据比价表所列供应商信息进行抽查核对所列单价是否与报价单一致，检查授权审批人签字是否符合权限表。（3）供应商的选择，是否对该供应商进行了背景调查。（4）请购单是否经过相关人员最终审批，确认以上工作后，最终请购单数量金额是否在权限表的审批范围。测试方法：检查请购单数量、单价、金额签字人员履职行为是否在权限范围内。检查合同、入库单和销货方发票的内容三者是否相符，并从验收单和卖方发票追查到采购明细账。（5）采购合同是否签订，采购合同是保障双方利益的凭据，所列双方权利义务是否都已列明，所列数量金额信息是否与请购单一致。测试方法：检查合同，判断所列条款是否违法，检查合同采购数量金额是否与请购单一致。（6）采购货物到场后，是否有质量检测人员检测质量以及是否有仓库管理人员对数量进行验收登记。测试方法：检查采购入库单签字人员是否为质量检测人员及仓库管理人员，或在有采购货物进场的工作日现场观察验收货物过程。（7）入库后单据是否交由财务部门制作会计凭证入账。测试方法：抽查会计凭证附件是否齐全、询问财务人员入账的关键控制点，如何规避风险。

2.付款业务的测试。（1）检查企业支付款项的依据如业务合同、用款计划和批准手续是否完善；检查用款额度、付款方式与期限是否与合同、计划相符。（2）检查出纳已付款的付款单是否按公司权限审批流程签字，付完款后是否打印银行回单共同作为附件给会计做账。检查会计凭证入账，入账人和付款人是否为同一人。（3）检查款项是否按合同规定的时间、地点汇出并进入到对方合法账户，检查用途是否被改变等。（4）检查是否每月对应付账款进行核对，对账龄进行分析；同时应检查企业应享受的折扣和折让，是否进行了确认、记录、计量。

3.仓储货物测试。（1）询问仓库管理人员如何进行收货，到仓库实地观察货物是否进行分类摆放，易受潮货物是否有防范措施，贵重货物是否单独保管。观察仓库的防火防盗措施，并询问仓库管理人员如何进行防范。（2）检查发出原材料是否根据领料部门制作的领料单进行发货，领料单是否经相关主管按权限表审核签字批准，询问拿到领料单后如何进行发货，判断风险点。（3）询问仓库管理员如何对货物进行盘点，是否做到日清，月末亲自对货物进行监盘，根据盘点表对材料进行账账、账实、账卡核对，如不对找出差异，并询问财务及仓库管理人员如果对差异部分进行核对，对盘盈盘亏的存货如何进行处理，是否进行了账务调整。（4）对存货进行货龄分析，计算存货周转率，检查会计凭证及存货明细表是否对超过一年或更长货龄的存货进行了跌价准备，并检查其计算金额的准确性。（5）要对实物进行检查，检查的内容包括：检验单、出入库单、保管账等是否完整，实物库存现场丈量盘点，是否账实相符。

4.销货业务的测试。（1）询问销售部门采用的销售方式，是先收款还是先发货；询问公司的信用政策是什么，相关的信用政策是否由相应级别的人员签字授权，并复核是否符合公司制度。检查销售订单与应收账款核对是否存在未收款已发货的情况，检查已销售是否符合公司赊销制度。（2）检查出库单是否与销售订单一致，检查两张单据的品种、数量、客户名称、单据编号是否连续等，是否由客户授权拉货的司机复核签字，以及是否由仓库管理人员进行签字。（3）检查运输合同，询问货物运输是由客户自己负责运输，还是由公司负责运输；如由客户自己运输，运输司机是否持有客户的运输授权书，货物送达指定地点后是否由客户签字确认将销售单返回到公司，交由财务部门入账。（4）检查会计凭证及销售单品种单价是否按公司销售定价进行销售，如与销售定价不一致，又由谁进行授权批准，并检查相关审批签字流程。（5）检查销售发票是否与发运单信息一致，及记账会计期间是否一致，是否记错了会计期间。

4.收款业务的测试。（1）检查每月末与客户的对账单，是否收到客户回执签字，检查企业考核制度是否将收回客户对账单列入销售人员的绩效考核中，是否足够重视对客户的对账控制。（2）检查每月应收账款的账龄分析，是否发送销售人员，催销售人员对欠款久的客户进行及时追要欠款。（3）列出应收账款前十的客户，发送《企业询证函》核对公司账上应收账款余额的准确性。（4）在销售过程中应特别注意对关联公司的交易是否超过正常经营范围，对关联公司的交易是否与按市场交易条款一致。是否存在由于舞弊导致的重大错报风险。（5）检查单位坏账准备计提情况，看计提的依据是否充分，是否做到备查登记，同时重点关注有无已注销的坏账又收回不入账的情况，必要时向对方发询证函，防止形成账外资金。（6）检查有无坐支现金的现象，货款打入个人信用卡或进行存储的现象；有无向第三方支付货款，是否附委托手续。通过检查业务流程单据及合同等相关联业务，能够核实企业内控制度的实际执行结果和通过谈话了解得到的情况是否一致，存在多少例外情况。如果例外情况较多，要深入剖析其不相符的原因，究竟是制度设计时没有考虑到实际情况，与现实不符，还是制度根本就没有执行。

（二）现场观察法。主要是审计人员应先了解企业办公、经营场所所在的位置，然后深入各个位置进行现场观察，重点是在企业库房、经营网点现场，看员工在具体业务中如何办理业务，是否符合企业内部控制制度，将现场看到的情况进行梳理，核对是否与谈话了解所得的结果一致。

四、做好内部控制制度的审计记录

在完成对企业的内控制度各个步骤的审计后，应当将各步骤的结果做好记录。审计人员在填写工作记录时，应遵循不同业务分别记录、同类业务汇总记录的原则，这样有利于审计结论的形成和资料的查阅。工作记录真实详细记载了解、谈话和实地测试的审计结果，其格式分为五个步骤：第一步，写明了解谈话提纲。第二步，注明被谈话人的具体情况。第三步，做好与谈话人的记录。第四步，注明实地测试采取的方式，比如通过检查票据资料或现场观察等方式。第五步，准确详实记录实地测试的结论。要注明其结论是否正确，如果是错误的，要准确分析原因，提供准确证据资料，对内部控制制度缺陷进行初步认定，并写出正确的结果。该记录格式前三步是说明了解谈话的内容，后两步是真实反映实地测试的结果。

五、做好内控制度的审计评价

（一）评价内控制度内容。

1.确定内控制度的可靠和有效程度。评价时，要看企业是否有健全的内控制度，所有的内控目标是否基本达到，各种控制制度是否符合内部控制的原则，能否有效发挥其控制作用，施控者的素质和经验能否胜任控制职能，受控者能否实现控制目标。如内控制度是否能够起到保护企业财产、防范风险，对实现企业经营目标有促进作用。

2.分析内控制度的薄弱环节及其影响。在指出内控制度好的一面后，也要看到其存在的薄弱环节，并对其可能导致的影响做出分析，包括：是否有补偿性控制、该弱点是否会产生潜在错误、是否以假乱真。指出企业漏洞在哪，涉及到哪些业务环节，以免给企业造成损失。

3.审计人员要根据审计情况，关注内控制度缺陷的认定，并根据其性质和影响，进行分类。特别对企业有重要影响的个别制度，提出认定意见，督促企业加以完善。

（二）做出评价结果。审计人员在对内控制度外围审计结束后，必须回头审视审计记录，查漏补缺，补充完善相关资料，准确写出审计评价结果，对制度建立、职责权限、业务流程中与实际执行中存在的问题要描述准确，对发现内控制度缺陷的认定，可出具整改意见。评价结果包括三方面：（1）内部控制制度建立及运行的相关情况。（2）内部控制制度中存在的缺陷问题的认定，及其对企业造成的影响。（3）提出改进措施的意见。