X会计师事务所对Y公司审计失败案例研究

文/刘凤平（江西师范大学）

一、引言

现代企业其所有权者与经营者往往不是同一个人，即控制着公司资源配置权的经理与公司利益挂钩往往较少，根据理性人的特点，实际经营公司的经理往往会因为想要获得更多的利益而侵害属于所有者的权益。这就需要权威的第三方会计师事务所来调节，注册会计师作为审计过程的具体实施者，被认为是经济警察、经济秩序维护者。但是，2016年1月1日至2019年6月30日，多家老牌大型会计师事务因审计失败被处罚，被认为中国市场本土第一大所的X会计师事务所被处罚次数高达28次，几近崩塌。当下，审计失败频频发生，审计市场动荡不安，注册会计师公信力下降，审计资源纷纷流向国外会计师事务所，这对我国审计行业健康发展产生巨大的影响。因此，加强注册会计师审计失败风险意识、提高审计质量、维护审计市场秩序，对我国审计行业健康发展尤为重要。

审计失败必然有其原因，国外学者对审计失败的原因进行了探讨，Omair Haroon等（2020）通过分析巴基斯坦上市公司Tripack的审计失败案例认为，审计失败是因为注册会计师没有采取职业怀疑态度导致审计失败[1]。国内学者则拓展了这一概念，不仅认为审计失败与审计独立性相关，也是由于企业财务舞弊处罚力度不够，对注册会计师的监管不够严格；许冰昕等（2014）认为审计失败的主要原因和直接动因是注册会计师的行为不当[2]。宋玮等（2014）通过研究审计失败的处罚公告认为审计失败主要的原因是：在审计过程中审计师缺乏应有的职业怀疑态度，未保持独立性，没有勤勉尽责等诸多因素导致审计失败[3]。审计人员能力不够[4]（刘冬梅，2015）、委托代理关系变异[5]（刘启云，2015）、被审计单位财务造假[6]（丁红燕，2013）等都是导致审计失败的原因。

孙俏巍（2019）认为，减少审计失败的发生要从会计师事务所、被审计单位及审计监管三方入手，加强企业文化、建立良好的审计体系和收费制度、抑制恶性竞争是降低审计失败的方法[7]。孙明（2018）认为，要强化注册会计师的独立性意识、提高执业人员的能力、保持注册会计师合理的谨慎态度等多方面控制审计质量以减少审计失败的发生[8]。王大林（2018）认为，审计失败的原因一部分是源于社会环境，因而完善监管制度、加大执法力度是防范审计失败的有效方法[9]。管静等（2019）认为，防范审计失败的前提是改善行业环境，减少审计失败的关键性因素是加强事务所内部管理，防范审计失败的核心是提高注册会计师的素质[10]。审计失败不仅会致使大量的投资者遭受巨大的损失，也会导致中介机构尤其是会计师事务所的公信力下降，乃至造成中介机构的不可挽回性损失。

二、案例介绍

（一）Y公司审计年报中存在的问题

Y公司是一家老牌上市公司，在2013年至2015年间，在公司董事、监事不知情的情况下，Y公司的大股东陕西星王企业通过虚构贸易往来和提供无效票据等财务造假手段，占用了公司资金近40亿元。另外，证监会披露，2013年、2014年以及2015年上半年，Y公司关联交易的方式向关联方提供资金8.9亿元、30.4亿元、14.9亿元，分别占最近一期审计资产的84%、258%和106%。这些巨大的资金漏洞导致2016年、2017年出现巨额亏损且其注册会计师根本无法表示意见。

（二）证监会对该事件作出的判决

2018年中国证券监督管理委员会披露了审计行业存在的五类违法违规行为，对X会计师事务所审计程序、评估过程、缺乏职业怀疑、迎合需求、流于形式等问题给予警告，对X事务所等中介机构进行了行政处罚，披露了审计报告存在的问题，明确指出其未尽“勤勉尽责”义务。显而易见的，证监会的判决主要是针对Y公司相关中介机构，明确指出了作为中介机构的X事务所和保荐机构国信证券，都未勤勉尽责，仔细筛查Y公司存在的问题，并且，X事务所连续对Y公司审计了七八年，对Y的情况应该相对比较了解，但是Y公司2013年和2014年巨额无效票据占到票据总额的99%以上都没有进行必要关注，甚至出具了无保留意见的审计报告，误导了广大的投资者，导致了资本市场损失巨大。

三、成因分析

（一）审计处罚力度与频率不足以震慑违法违规行为

2010年至2018年底，中国证券监督管理委员会披露的处罚涉及20个上市公司，涉及会计师事务所36个，注册会计师也只有89人，然而中国注册会计师协会执业人员达10万人以上，其占比仅0.09%，也就是说，99.9%的执业人员未曾受到任何影响，并且其处罚形式大都是警告和罚款，且其处罚金额也多在50万元以内。显而易见的，审计项目的巨额收入相对于不到0.1%的风险来说，十分具有吸引力，注册会计师作为主要的审计过程管控者，也应当负有一定的法律责任[12]。并且，审计市场的管理过程是因年份不同而存在差异的。

2014年和2017年可以说是2010年以来审计失败案件的高峰期，2014年审计失败案例的增加主要原因是由于政策经济迅速发展，会计师事务所发展迅速，通过合并等手段不断扩大，然而由于扩张过快，业务量急据增加，部分注册会计师胜任能力不够，最终导致较多的审计失败。2017年是近8年审计失败最多的一年，而2017年也正是我国坚决加大监管力度，严厉打击审计机构违法行为的一年。因此，审计失败一直存在，加大监管力度一定程度上能够起到威慑作用，也能够拔出毒瘤。

（二）事务所内部的质控体系尚未完善

2010年，我国对质量控制准则进行了修订，以明确审计质量责任，达到优化审计市场的目标。其中质量责任主要分两个方面：（1）注册会计师对审计报告的最终质量负责；（2）会计师事务所对审计项目负有领导责任。在海南亚太审计失败时，揭露了X会计师事务所本身设置了质量复核程序，即要求所有的项目组审计完成以后，必须将审计工作底稿发给公司审计部门进行复核，这道程序看起来合情合理，但是在实际工作中，复核工作却是敷衍了事，基本的复核工作都由一名已经退休的注册会计师完成，其本身因年龄问题就难以胜任如此繁重的工作，且工作量巨大，没有办法进行仔细的复核，下一环节则仅仅是流程上的盖棺定论——盖章。所以，即使审计质量不高，审计复核也没有实际的作用。会计师事务所内部控制体系本身是极为重要的，是审计报告走出事务所的最后的极为重要的关卡，内部质控体系的不完善导致了许多审计失败的发生。

（三）独立性缺失，未勤勉尽责

注册会计师有无独立性是学术界一直以来极为关注的，大部分学者认为审计独立性能够影响审计结果，通常影响注册会计师审计结果的因素有内心的经济利益的衡量以及外在的关联关系的博弈。上市公司直接聘请会计师事务所的现行审计委托制度，存在严重的利益冲突，有损注册会计师的独立性，不利于注册会计师秉持客观公正的立场和保持职业怀疑的态度，广为诟病，亟待改革[13]。我们发现，对Y公司进行审计的注册会计师一直在变，且审计费用一直是400，000元，然而2013年年报不仅将以前的注册会计师全部替换还增加了200，000元的审计费用。这些都让人怀疑，主要审计Y公司的注册会计师为何一换再换，同样的审计和被审计单位，其审计费用为何忽然增加一半，增加的费用落入了谁的口袋，注册会计师的独立性是否存在，其对Y公司的审计有未尽到应有的义务。

四、对策

（一）适当增加处罚形式，提高处罚金额

处罚指的是主体因违反相关规范而对其进行一定的惩处，主要以惩戒违法行为为目的。X会计师事务所近几年频繁地被证监会处罚。近18年来，证监会对企业和涉案注册会计师的处罚主要是警告、罚款两种方式，对X会计师事务所则以改正为主要目的，罚没不正当收入给予罚款这些方式来肃清市场秩序。处罚形式比较单一，可以适当增加处罚形式，加大处罚力度，不仅在物资方面进行处罚，对其声誉和行为也要通报，让大家引以为戒，惩罚的力度大了，违法成本高了，相信违法行为相对来说将会大大降少，对审计市场极为有利。

（二）施行交叉检查制度，提高审计质量

有效的内部控制，是企业管理的关键。内部审核是指组织建立管理体制以后，对自己的管理体系的有效性进行检验，以及时有效地发现管理体系存在的问题并积极解决。现代风险导向的审计理论特别强调分析性程序，这也是审计程序中极为重要的一道程序。在进行分析程序时，我们不仅是对其理论、数据进行分析，更要加入实际，对被审计单位的产品、公司所处行业有一定的了解，细节测试需要被更多地运用。我们常常说，一个人的力量是有限的，会计师事务所作为一个组织，作为一个团体，交叉检查、互相负责，不仅可以提高审计质量，也是增强团队凝聚力的一大方法。

（三）树立诚信文化，成为行业标杆

根据财务造假冰山理论，可见的导致审计失败的原因是造成财务舞弊的直接原因，不可见的，隐藏在海面下的间接因素远远多于可见的直接原因。这些直接或间接造成财务造假的原因，或多或少都会呈现在注册会计师的面前，唯有注册会计师本身有良好的道德素养[14]，诚实守信的品质，敢于披露现实的勇气，才能将被审计单位存在的问题公之于众，树立诚信文化，打响个人品牌，为审计行业代言，成为审计行业的标杆。

相关链接

会计师事务所（Accounting Firms）是指依法独立承担注册会计师业务的中介服务机构，是由有一定会计专业水平、经考核取得证书的会计师（如中国的注册会计师、美国的执业会计师、英国的特许会计师、日本的公认会计师等）组成的、受当事人委托承办有关审计、会计、咨询、税务等方面业务的组织。中国对从事证券相关业务的会计师事务所和注册会计师实行许可证管理制度。