中国造纸行业视角下环境会计发展问题及策略研究

作者简介：卫书琪（2000— ），女，汉族，山西永济人。主要研究方向：经济管理。

摘 要：本文在环境问题日趋严重、可持续发展日益重要的背景下，研究了企业环境会计发展的问题及策略。首先，本文从造纸行业上市公司的视角出发，通过文献梳理，研究了当前造纸行业上市公司环境会计发展存在的问题：缺乏相关的法律制度、缺乏监管机制、缺乏专业型环境会计人才以及企业环保意识较差;其次，基于以上问题的分析，本文从完善体制机制、人员培训以及宣传环保意识方面度提出了发展环境会计的策略的建议。

关键词：造纸行业;环境会计;发展策略

随着经济社会的不断发展，城市化、工业化进程的不断加速，全球性的生态性破坏和环境污染日益严重，近年来，坚持“绿色共识”，推动“绿色发展”的理念逐漸深入人心，股东、金融机构、监管机构、社会公众等利益相关者也越来越以企业的环保行为及其所承担的社会责任作为评判企业的重要标志之一，进而对企业的经济行为产生了重大影响。在此社会环境及行业需求下，环境会计得到了快速的发展。

据国家统计局颁布的2020年中国环境年鉴，全国制浆造纸工业污水排放量约占全国污水排放总量的10%～12%，居第三位;排放污水中化学耗氧量（CODcr）约占全国排放总量的40%～45%，居第一位。造纸工业是中国污染环境的主要行业之一，但是由于当前我国环境会计体系发展还不够规范，企业对于环境会计的确认及计量还不够完整准确。因此，如何促进我国重污染行业的环境会计的发展也就成为了急需解决的重要问题。

一、文献综述

对于环境会计的研究目前主要经历了两个阶段：一是环境会计的提出及理论研究，二是在理论研究的基础上以环境会计在实践中的应用与发展为研究对象。

（一）环境会计的提出及理论研究

自20世纪70年代起，许多国家开始将自然资源纳入国民统计账户，开展环境会计研究。Tony提出应建立一种环境会计新体系，以适应当今快速发展的商业环境;Morrison提出，如果人类要在发达社会中应对当前的环境危机，环境会计应该被重视，如果继续以常规的方式进行会计核算，环境危机实际上是不可避免的。徐怡红等人阐明了环境会计和传统会计的异同，并对环境会计的新要素做了详细阐释;胥卫平，田晓静对环境会计的目标、假设、基本原则以及环境会计价值计量的基本理论、计量方法进行了论述。

（二）环境会计在实践中的应用与发展

在此前的理论基础上，21世纪后的研究方向则更多聚焦于将环境会计与实践应用相结合进行分析。如近年来的由晓琴从低碳经济视角下对山西 A 煤炭企业环境会计实施现状及问题的研究和分析，试图帮助煤炭企业寻找应用环境会计的最佳方案;孙俊华等人着重从公司治理结构的角度分析了我国环境会计信息披露水平的影响因素，并探讨了盈利能力对于两者关系的调节作用，最后得出公司治理结构中股权集中度、董事长与总经理两职分离、独立董事比例都与环境信息披露水平之间呈现显著相关性。韩耀曦从实施环境会计的低碳经济背景出发，分析了我国企业在实施环境会计时所面临的困难并基于此提出了可供参考的发展策略。

通过研究分析，大多数学者将重点集中在环境会计整体的研究上，但是针对行业的环境会计的发展策略的关注点比较少，因此，本文以中国造纸行业（十四五规划纳入碳交易市场的重点试点行业）上市公司为视角，基于对目前该行业环境会计实施现状及困境的研究，提出推进企业环境会计发展的建议，希望可以对我国企业在环境会计的发展提供一定的参考。

二、造纸行业上市公司环境会计发展问题

（一）缺乏相关的法律制度

法律法规的不完善导致了环境会计在信息整理和披露信息时时没有统一的标准。目前在环境信息披露方面，只在中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》中有两处涉及环保问题，上海证券交易所发布《上市公司环境信息披露指引》（2008），规定上市公司可根据自身需要披露环境信息;《中华人民共和国环境保护法》（2015）对重点排污单位如实公开环境信息做出强制要求，将企业环境信息披露提升至法律层面;七部委联合印发《关于构建绿色金融体系的指导意见》（2016）提出“逐步建立和完善上市公司和发债企业强制性环境信息披露制度”;证监会修订《上市公司治理准则》（2018）要求上市公司披露环境信息等相关情况。《中华人民共和国环境保护税法》（2018）中采用生态税、绿色环保税等多种特指税种来维护生态环境，针对污水、废气、噪音和废弃物等突出的“显性污染”进行强制征税，但是仍然未对绿色会计的要素、原则等做出硬性要求，也没有对重污染的制造业企业所排放的污染物种类、浓度、达标情况等环境信息披露内容做出具体规定。近年来虽然政府对会计准则及相关法律不断调整完善，但是在绿色会计方面的制度空缺依然很大。

由于各项法律制度的不完善及缺乏统一的核算体系，导致环境信息在确认、计量和披露上缺乏一致性，可能会造成企业在环境信息处理上面临各种问题，比如计量标准的过于主观，计量方法的使用不当、选择性披露等。

（二）缺乏相应的监督机制

审计制度的缺失对经济效益产生了负面影响。审计的职责是对会计进行监督检查，揭露会计经济资料中的错误和舞弊行为，促进企业经济管理水平和经济效益的提高和各种经济利益关系的正确处理，对企业的经济行为起到制约作用，能够提高企业会计信息的真实可靠性。而中国的环境会计发展起步较晚，以此为基础的环境审计发展受制，进而又影响了对环境会计的审查，对提高环境会计信息质量的作用不大。

（三）缺乏专业型环境会计人才

环境会计是在寻求经济发展和环境保护协调性的过程中产生的，环境会计在传统会计的基础上引入了环境、创新、技术、公司治理等方面，同时也对财会人员提出了更高的专业水平要求。

造纸行业是我国重要的基础原材料行业，涉及多个产业，具有资本集中度高、资源依赖和能源消耗程度高等发展特征，公司生产经营规模较大，存在多元化的因素影响环境，使环境会计进行核算时难度加大。一些对于环境信息的定量描述可能对会计人员的专业技能和职业判断能力提出了较高要求，如基于企业生产运营状况预测未来可能出现的环境负债等。造成该现象的原因除了缺乏统一的可供参考的环境会计体系之外，也说明我国造纸行业上市公司的传统会计在向绿色会计转型的过程中还需要一定的专业技能提升。重污染行业应适用其行业特有的环境会计标准体系，这就要求该行业的财会人员具有丰富的从业经验，才可利用其职业判断与技能对环境会计事项做出正确处理。受制于当前环境会计发展不成熟的社会背景，目前很少有会计从业人员拥有丰富的环境会计实践经验，以致于当下专业型环境会计人才缺口较大。

（四）企业过分追求以环境效益为代价的经济利益

研究表明，只有在低成本情景里，环境意识与环境行为之间才可能呈现出较高的相关度，而对于高污染的造纸企业而言，环保通常意味技术革新、产品升级换代、减排设备的投入等高成本行为，与企业的盈利目的产生矛盾，部分企业就会依然采取高污染高排放方式进行生产，以牺牲当下的环境效益来达到短期盈利目标。晨鸣纸业为2020年中国造纸行业20强之首，其2019年收入达到了862亿元，但2019年该公司的子公司江西晨鸣有限责任公司因废水悬浮物和臭气浓度超标所受到的四次行政罚款总额为130.4万元，较低的环境成本对企业的经济行为起到了较小的限制作用，企业较弱的环保意识也增加了环境会计规范化的难度。

三、发展策略

（一）完善相关的法律规定

相关政府机构及部门应加强和完善与环境会计相关的法律规定，以法律的强制手段为保障才能推动环境会计稳定有序发展，加快“三高”行业转型升级。

首先，环境信息披露方面，明确纳入环境信息披露的企业标准和范围。应制定严格的评判标准用以衡量企业及其主要下属企业是否应纳入环境信息披露的范围，特别是对于造纸行业等重污染行业而言，加以部分强制披露手段，倒逼“三高”行业提高环境信息的披露质量。明确环境信息披露内容。以当前我国造纸行业上市公司对水污染信息的披露情况为例，大部分公司披露内容仅限于污染物种类及浓度、达标情况等，并未对减排设备或工艺技术等其他环境信息做详细披露，且在所披露的信息中，不同年份的污染物浓度完全一致，所披露的内容及其真实性也应纳入考察范围。明确适用于不同污染程度行业的披露标准。对于类似于造纸行业这类“三高”行业的披露要求应更为严格与详细，而对于一些环保企业可以根据实际情况适当放宽要求。

其次，统一的核算体系方面，相关部门及会计组织应为企业建立起一套完善的环境会计核算体系。企业应以环境会计的核算体系为基础，结合公司实际情况来进行环境会计的认定和核算，如以预计负债的科目来将企业可能产生的环境成本进行初步量化，以及在营业外收入科目中应具体披露企业因符合政府的绿色发展要求而收到的政府补助，以量化的形式为主，辅助以定性的文字说明。只有建立相对完善的环境会计核算体系才能使环境会计在核算和披露等方面有可供参考的导则，使企业的实际操作有据可依。

（二）完善环境审计监督机制

针对造纸行业这类重污染行业，应该建立起一套与环境会计相匹配的环境审计制度，可在《中华人民共和国会计法》等法律中明确重污染上市公司在披露年报等报告时应该附以環境审计所出具的环境审计报告书以向供利益相关者传递该公司的真实环境信息，对于环境审计报告书不合格或未达标的上市公司，证监会应加以处罚。

（三）培养专业型环境会计人才

高校及职业教育对会计人才的培养应与时俱进，以企业对于环境会计的需求为导向，设置制定切实可行的教育培养方案。可与企业进行合作，推行“企业进高校”项目的实施，更好地对接企业需求，组织学生定期前往企业实习，缩小理论与实践之间的差距，

企业对于环境会计人才的筛选也应遵守严格的标准，不仅要进行入职培训，使环境会计明确个人职责及公司所处的行业特点对于环境会计的特定要求，还应该对环境会计人员进行定期培训、继续教育，以更新知识技能，满足环境会计的发展需要，并将考察结果纳入绩效评估，激发环境会计人员自觉提升个人技能的积极性。除了专业技能，环境会计的职业道德更应受到关注，环境会计从业人员自身的环保意识及道德水平在入职前应被严格审查，以确保环境信息的真实公允性。

（四）提高企业的环保意识

公司应完善治理结构，加强环保领导及考核力度，成立专门的装备能源处、生产管理处、动力分厂等部门共同参加的环保领导小组，制订环保规划、工作计划和目标，明确公司内部的环保工作职责和考核指标。同时企业应加强环境管理体系的认证标准的建设，并对所建立的环境管理体系持续监测和定期评审，以适应变化着的内外部因素，促进其对企业环境活动的有效引导。对企业的董事会、管理层、部门及员工进行垂直一体化宣传，提高环保意识，促进企业的良性可持续发展。

四、结论及展望

（一）研究结论

环境会计越来越成为我国企业会计发展变革的必然要求和趋势，通过对我国造纸行业有关环境会计信息方面的披露进行分析后发现，我国造纸行业上市公司中，环境会计的实施还有很多不足，主要包括以下问题：缺乏相关的法律制度、监督机制和专业型的环境会计人才，以及企业过分追求以环境效益为代价的经济利益。因此，只有尽快制定与完善相关的法律规定和环境审计监督机制、培养专业型环境会计人才、提升环境保护的理念、降低环保成本，才能真正有效地推动我国环境会计的健康发展。

（二）研究展望

本文只是针对造纸行业上市公司的2017年到2020年的年报中有关环境的信息进行了整体分析，受制于样本量较少且会计信息固有的历史性，可能会对造纸行业上市公司环境会计发展问题的分析产生一定程度上的影响。

未来关于环境会计还可以从以下两个方面进行研究：

（1）影响因素。企业环境会计实施的质量高低受到多方面因素的影响，不同区域、行业、组织架构的企业推行环境会计难度可能不同。

（2）研究对象。环境会计的研究对象还可拓展至除造纸行业之外的其他重污染行业。

参考文献：

[1]赵晓玉.造纸工业上市公司环境会计信息披露对其财务绩效影响研究[D].云南师范大学，2019.

[2]赵天燕，杨柳.我国上市公司环境会计信息披露——基于造纸印刷业的实务分析[C].首都经济贸易大学会计学院、首都经济贸易大学理财学研究所、《经济与管理研究》杂志.第七届全国财务理论与实践研讨会论文集.首都经济贸易大学会计学院、首都经济贸易大学理财学研究所、《经济与管理研究》杂志：中国会计学会，2008：418-428.

[3]于敏.企业环境会计信息披露质量问题研究[J].会计之友，2006（15）：76-78.

[4]杨文杰.强制减排对造纸企业经济指标的影响分析[J].经济研究导刊，2018（34）：14-16+69.

[5]彭容，谭俊波.企业环境会计信息披露问题研究[J].重庆科技学院学报（社会科学版），2018（04）：55-57.

[6]赵经纬.企业环境会计信息披露问题研究[J].商，2016（21）：173-173.

[7]中国造纸协会.中国造纸协会关于造纸工业“十三五”发展的意见[J].中国造纸，2017（07）：64-69.

[8]汪柏妍.企业环境会计信息披露问题研究[J].今日湖北（中旬刊），2015（06）：39-40.

[9]杨利红，黎睿.企业环境会计信息披露问题研究[J].全国流通经济，2017（07）：107-108.