否定意见审计报告的影响研究

陈云

摘要：近年来，上市公司信息披露质量问题备受各方关注，国务院金融稳定发展委员会召开了多次会议，提出要加大打击财务造假的力度。审计报告是审计信息和审计质量的载体，能够反映上市公司的财务经营状况。被出具非标准审计意见的审计报告通常意味着公司财务报表出现了重大问题，而被出具否定意见的情况更为严重，将对被审计单位产生重大的社会影响。希望本文的研究能够提升企业的盈利能力，提升注册会计师的业务和执业能力等方面做点贡献。

关键词：非标审计报告;否定意见审计报告;原因;影响

近年来，上市公司信息披露质量问题备受各方关注，公司如果被出具被出具否定意见的审计报告，影响极大。对被审计单位而言，一旦被出具了否定意见的审计报告，通常就表明公司的经营和被审计的财务报表出现了重大问题，会严重影响公司的形象。对否定意见审计报告的分析有利于企业解决自身缺陷，提高其风险防范能力，从而使企业的经营能力得到提升;对注册会计师而言，出具什么意见的审计报告依赖个人的职业判断，这就增加了注册会计师执行业务的成本。而出具否定意见审计报告使注册会计师面临更大的挑战，可能会在与公司管理层和治理层沟通中，以及披露哪些事项上出现分歧，造成与客户之间紧张的关系。近几年来非标准审计报告的数量越来越多，对否定意见审计报告进行分析有利于注册会计师在审计工作中发挥更为有效的作用，有利于提升注册会计师的业务能力和职业道德水平;对报告使用者而言，一份审计报告可以提供大量关于公司本年度经营及财务状况的信息，是报告使用者获取信息的主要途径，给予决策者更多的参考。对否定意见的审计报告进行分析，有利于报告使用者更好地理解审计报告，了解有关审计报告的更多情况，提升其信息价值。

一、前期研究文献回顾

审计报告反映了注册会计师对财务报表的审计情况，审计报告的格式与要素是一个逐渐规范的過程。尚兆燕（2010）[1]认为在审计报告意见类型的依据上，要充分利用实践，尤其是法律诉讼的检验力量;在确定注册会计师法律责任时，要树立更为明确的责任标准;应考虑在重要性和审计意见类型选取的标准上制定一些可供参考的标准。在审计报告中用语和措辞方面，要重点关注注册会计师的表述。陆晓晖（2015）[2]对美国审计署审计报告要素进行了相关研究，认为可以在审计报告中进一步明确审计的相关背景和目标，这样能够增加公众对审计工作价值的认可;可以给被审计单位提供一个表达意见的平台，将被审计单位的回应纳入审计报告中，这一做法可以从被审单位的视角给出更多的信息。涂娟（2013）[3]以我国2005-2012年的上市公司为样本进行研究，认为公司的治理结构能够反映出公司的独立性状况，可以体现公司内部控制的有效性，如果没有良好的公司治理结构则容易被出具非标准审计意见。

其后有学者以2007年至2008年上市公司为样本进行研究，发现非准标审计意见与公司的治理结构之间有着很大的相关性，没有设立审计委员会的上市公司更容易被出具非标准审计意见。还有学者在2014年选取了我国2009年至2012年上市公司的1156个研究样本，对上市公司年报审计意见的影响因素进行了分析，研究发现审计费用对注册会计师出具审计意见的影响很大，如果注册会计师比较依赖审计费用，在出具审计意见时可能会考虑审计意见对后续业务的影响，给出非标准审计意见的可能性会比较小。

二、我国资本市场审计报告的意见类型分析

我国上市公司2017-2019年度的审计意见汇总情况如表1所示。从表中数据可发现，历年的无保留意见都占据大多数，非无保留意见的数量和占比一直比较少，但非无保留意见的数量占比在逐年增加。

上市公司被出具非无保留意见主要有以下几个原因：审计范围受限，无法获取充分、适当的审计证据;持续经营存在不确定性;重要会计事项处理不当，但不具有广泛性。否定意见在我国证券审计市场上出现的次数极少，我国首次出现的否定意见审计报告是重庆渝港钛白粉1997年的审计报告。

三、案例分析

F公司之前主要从事房地产开发和建材业务，后来通过收购涉及了互联网及游戏业务。

2018年，企业的发展受到多方面的影响。一方面是手机游戏市场竞争激烈、业务发展未能达到预期效果所带来的业务风险。另一方面是由诉讼纠纷和对外担保等引发的潜在风险。公司2019年业绩亏损约9亿元，并且总负债有70多亿元。公司迫于债务压力发布了出售主要资产的计划，将拍卖多处房产和个别子公司。

（一）否定意见审计报告产生的背景分析

近年来F公司因违规担保和多项诉讼等事项缠身，早在2017年就被出具了无法表示意见的审计报告。2018年公司计提了大额减值，导致公司所有者权益为负，注册会计师对2018年年报出具了保留意见。

在2019年审计报告中，注册会计师首先表明意见类型为否定意见。在形成否定意见的基础部分中，共涉及预计负债转回、应付利息转回、债权转让等12个事项，其中部分事项违反了会计准则，公司的持续经营能力存在重大不确定性。在其他信息部分，注册会计师表明其他信息存在重大错报。在关键审计事项段，不存在除形成否定意见的基础部分所描述的事项之外的关键审计事项。注册会计师在其他事项中说明了F公司在上一年度被出具保留意见的情况，随后说明了管理层、治理层及注册会计师对财务报表审计的责任。

（二）导致否定意见的原因分析

1.审计范围受限

根据《中国注册会计师审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保留意见》，如果注册会计师不能对被审计单位的重要子公司的财务信息执行审计工作，无法就合并财务报表中与该子公司有关的部分获取充分、适当的审计证据，由于该子公司可能存在的错报影响位合并财务报表的大多数项目，通常认为该事项对被审计单位合并财务报表可能产生的重大且广泛的影响。

F公司本年度有多家重要子公司的审计范围受限。A子公司被司法判决用于偿还债务，公司已经更换法人和印章，因此，无法获取银行对账单、询证函、企业声明书等需要加盖公章的资料，相关审计程序无法执行。同时，由于上述原因，公司没有提供重要子公司A公司的相关财务资料。F公司的重要组成部分的B子公司位于英国剑桥，F公司营业收入的99%以上来自于该子公司。受到新冠疫情的影响，注册会计师无法对该子公司开展现场审计工作或实施必要的审计程序。审计范围受限的资产占公司总资产的37%，审计范围受限的收入占收入总额的99%以上。该事项对公司财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。

2.持续经营

注册会计师应对管理层在编制财务报表时运用持续经营假设进行判断，如果情形不适当，则不管有没有在财务报表中得到披露，注册会计师都应出具否定意见。F公司2019年度归属于母公司的所有者权益为-22.41亿元，并且因为涉及多个诉讼事项，F公司的多个银行账户已被冻结，所持的多家子公司股权、房产被冻结，共计金额约45亿元，这些事项已对公司的生产经营活动产生重大影响;此外，占F公司收入99%以上的重要子公司A公司及B公司被强制抵债。F公司已不具备持續经营能力。

3.审计沟通问题

根据《中国注册会计师审计准则1151号——与治理层的沟通》，注册会计师需要与公司治理层进行充分地沟通。如果注册会计师不能与公司治理层进行充分地沟通，这通常意味着令人不满意的控制环境，注册会计师可能不能获取充分、适当的审计证据以形成对财务报表的审计意见。注册会计师于2020年8月6日与F公司治理层进行了第一次书面沟通，公司于2020年8月13日进行回复，但该回复中仅有授权代表签字，没有授权文件。2020年8月18日与其治理层进行了进一步的沟通，截止至审计报告出具日，公司治理层尚未进行回复。

（三）否定意见的影响

1.暂停上市

注册会计师发对F公司出具了否定意见的审计报告，并明确表示公司违反了会计准则。上交所随即发出监管函，要求公司进行整改，并对违规的主要责任人员进行处罚。

公司股票从2020年11月份开始停牌，根据规定，上交所将在15个交易日内作出暂停上市的决定。自2020年以来，公司已经发布了30多份暂停上市风险警示公告，这是前所未有的。结合公司目前的状况来看，停牌暂停上市的的结果是必然的。

目前，F公司已经被中国证监会立案调查。注册会计师经重新审计，出具了无法表示意见的审计报告，涉及事项包括重大差错和管理层责任、持续经营能力等事项。虽然公司管理层也给出了相关回应，但所涉及的事项都很复杂，未来能否完全解决存在重大不确定性。

2.高管辞职

上市公司获得非标审计意见后倾向于变更高管。在F公司被出具否定意见后，公司前后多次发出公告，董事长、监事、董事相继辞职。这说明公司愿意从自身出发想办法，更换公司高管，希望能够改变现有的财务状况，改善公司经营环境，避免再被出具非标审计意见。这也是上市公司改善经营状况、优化治理结构的重要途径。但是上市公司在变更高管时要小心谨慎，因为不是所有的变更给公司带来的结果都是好的。有研究表明变更公司高管可能会带来相反的作用，而且新上任的高管可能把某些责任推给之前的人员，公司后续的经营状况能否得到改善还有待考量。

四、对会计师事务所及注册会计师的启示

1.对会计师事务所的启示

会计师事务所应谨慎选择客户，防止被审计单位的经营风险转化为事务所的审计风险。随着审计法律制度不断完善，审计失败面临的诉讼风险逐步增加，注册会计师的勤勉尽责并不能完全消除审计风险。所以在选择客户时，首先要进行风险评估，考虑事务所要面临的风险水平。如果被审计单位自身有着较高的经营风险，事务所在执行业务过程中也会面临较高的审计风险。要充分了解被审计单位的内外部环境，分析被审计单位的盈利能力，被审计单位是否具备持续经营能力，充分评估其财务状况，如果评估的风险较高，则应拒绝承接该业务。要树立质量为先的观念，不要只追求业务的数量，拒绝承接风险较高的审计业务。

会计师事务所应严格按照风险导向审计流程开始审计工作。在预估公司存在较高的重大错报风险时，应执行更多的审计程序，进行大量的细节测试。

2.对注册会计师的启示

作为审计业务的执行者，注册会计师在审计业务实施过程中的表现直接影响着审计质量。发表否定意见会使注册会计师面临比较大的压力，注册会计师必须要遵守职业道德和规范，坚持独立性，保持客观公正，发表客观公正的审计意见。注册会计师要与公司的管理层和治理层进行充分地沟通，以减少发表非标准审计意见的阻力。

参考文献：

[1]尚兆燕.再论审计报告的类型依据和格式[J].财会学习，2010（12）.

[2]陆晓晖.美国审计署审计报告要素及其借鉴[J].中国内部审计，2015（04）.

[3]涂娟，娄乾坤.上司公司非标准审计意见研究与分析——基于沪市A股上市公司的经验分析[J].财会通讯，2013（24）.