跨境电子商务的国际避税问题研究

摘 要：随着互联网技术和线上购物模式的不断发展成熟，跨境电子商务在国民经济中扮演的角色愈发重要。然而，由于电子商务本身的特点以及电子商务领域的税收法律体系还不够完善，原有的税收征管体系已经不适用于跨境电商领域。跨境电子商务的国际避税问题日益突出，亟待解决。本文通过分析跨境电子商务具有的特征以及其进行国际避税的方式，在此基础上从国内与国际两个角度提出我国应对跨境电商国际避税问题的建议。

关键词：电子商务;跨境;国际避税;反避税

一、引言

近年来，我国电商产业发展迅速，数据显示，2020年我国跨境电商进出口额达到了1.69万亿元，增长31.1%。2021年1月份-5月份，进出口超过7000亿元，增长36.9%，仅五年内就达到了10倍的增长量。由此可见，电子商务在我国经济发展中正占据越来越重要的地位。但由于电子商务具有跨时空性、隐蔽性、无形性、数据化等特点，并且和传统商务相比，模式更为复杂、形态更加多样，使得政府对电子商务领域的税收征管遇到了前所未有的困难，尤其是使得国际避税的问题愈演愈烈。很多电商经营者利用制度上的漏洞和电子商务的特性来减少企业的税务支出，使得国际反避税面临着更大的挑战，亟待更加合理有效的措施来解决跨境电子商务的国际避税问题。

二、跨境电子商务的特征

跨境电子商务是以互联网技术为依托，采取网上商品或服务介绍方式，以网上支付为手段进行跨国贸易的模式。其具有以下几个主要特征：

1.贸易模式的跨时空性

跨境电子商务使得全世界的企业和个人能够通过日益发达的信息技术，在互联网上进行贸易，解决了传统贸易模式中，交易受时间、空间限制的问题。

时间上，许多保质期限较短或是使用寿命不长的商品可以在更短时间内抵达消费者手中。空间上，随着各国跨境电商海外仓、综合保税区等的建立，商品和资金可以更加自由地在全球范围内流动。跨境电子商务交易的跨时空性给买卖双方带来便利的同时，增加了进出口的贸易量，扩大了各国的税收来源，但同时也给各国的税收监管带来了新的挑战。

2.贸易主体的隐蔽性

网络上的信息无法确保真实性，电商企业和消费者完全通过互联网进行沟通和交易，或是通过第三方个人、机构的协助实现交易，税务机关仅凭电子凭证难以确定交易的真正发生地和发生时间等信息。由于经营地点能够通过服务器、技术手段被改变，且可能有第三方参与，交易的地点、主体变得更加模糊、难以确定。

3.贸易内容的无形性

传统贸易中多为实物交易，交易完成后存在着真实的物流信息、运输信息，需要经过海关，方便对其税收情况的监管。而在新型的跨境电商交易中，出现了许多新兴的贸易内容，如电子书等数字化商品，不存在真实的货物运输信息，只需要卖家向消费者在互联网上发送商品即可。对这样的新型贸易如何进行监管，各国依然缺乏相关经验。

4.贸易信息的数据化

在跨境电商模式下，只要进行了交易，交易的内容、主体、支付时间等信息以及贸易合同都是以数据的形式存在的。虽然大型跨境电商平台的数据透明度很高，但存在着大量对税务机关来说不可见的交易行为，税务机关信息实时监控依然困难。此外，交易的一方或双方在利益的驱使下很可能对交易内容、时间、地点等信息进行篡改、删除等操作，如果交易时间存在疑问，那么交易金额受汇率的影响会上下波动，税务机关因此无法准确进行税收征管和税收监查。

三、跨境电子商务进行国际避税的方式

1.利用转让定价避税

转让定价是跨国公司最常使用的国际避税手段，即利用高或低于市场价格的转让定价手段在关联企业之间转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国关联企业中实现，跨境电子商务公司也不例外。而要判断是否存在转让定价，首先就要确定交易双方是否为关联企业。在电子商务中，对关联企业的界定更加困难。

由于电子商务具有隐蔽性和虚拟性的特点，以及交易双方趋利避害的心理，其线上的交易过程往往通过加密技术处理，关联企业之间的交易更加隐蔽，为其利用转让定价的方式实现国际避税提供了巨大的便利。并且，税务机关无法明晰、及时地掌握电子商务中的交易价格信息，也就无法将交易价格与国际市场价格相对比，无法明确得出是否存在转让定价行为，这更为跨境电商转让定价的实施提供了便利。

2.利用常设机构避税

常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营業场所，具有实体性和有形性的特点。但在电子商务的贸易模式中，这一概念不再具有实用性。对于电子商务条件下的常设机构问题，在OECD税收协定范本中有一个明确的表述，即若企业的经营活动主要通过自动化设备来完成，同时企业派人员去对这些自动化设备进行安装、操作、控制、维修，则这些设备便可以被认定为该企业的常设机构;如果一个电商经营者的常设机构为服务器，那么该销售商的全部或部分经营活动必须是通过服务器来完成的。

即使OECD组织内部达成对服务器如何认定为常设机构的问题的一致，但目前社会各界对跨境电商贸易模式中常设机构的界定问题仍然存在着很多不同的意见。OECD给出的界定也不能很好地解决避税问题，因为如果将进行经营活动的服务器作为常设机构，那么销售商出于避税的考虑就很有可能在避税地设立存有自己网页的服务器。并且，销售商可以通过在多地设立多个服务器的方式来模糊对该企业常设机构的认定。现有的税收规定中一般认为，客户所在国和经营者居住国都有对收入的税收管辖权。通过常设机构避税后，不仅所得来源国无法对销售商的利润征税，并且经营者的居住国也无法对这笔利润征税。跨境电商在从事经济活动的过程中，几乎没有可能自己主动设立一个常设机构去主动缴纳税收，那么经营利润就很有可能全部成为销售商自己积累的财富，而并未纳入国家的税基范围。

3.利用国际避税地避税

国际避税地通常是指对纳税人所得采取零税率或极低税率，可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区。传统贸易模式中，企业就会在国际避税地进行注册规避税收，跨境电商模式中也不例外，跨境电子商务纳税人得以进行避税活动的重要客观条件就是这些国际避税地的存在。跨境电子商务企业利用国际避税地避税的方法是：其一，在避税地注册能够进行跨境虚拟交易的公司，该公司便可以享受避税地当地的税收优惠政策。其二，跨境电商企业可以在避税地开设实际进行交易的网页和服务器，或将收入汇入避税地的联机银行进行避税。我国互联网行业的许多知名企业：如阿里巴巴、百度、腾讯等，在开曼群岛等知名国际避税地都注册有离岸公司，以规避部分纳税义务。选择开曼群岛的原因是其属于不征收任何所得税的“纯避税地”。在国际上，很多高税率国家的企业也将服务器建设在低税率地区。

其次，随着线上支付手段的普及，电商交易中也越来越多地使用电子货币。企业只要用线上付款的方式将企业所得汇入避税地开设的联机银行，就能够达到其避税的目的。

此外，国际避税地不仅在税率上能够为企业提供避税便利，大多数避税地都将为企业提供避税协助等服务作为发展当地经济的重要手段，只需要企业缴纳少数的费用，就可以协助其设计复杂的企业结构和交易规则以模糊资金流向、规避大额税收费用，在跨境电商隐蔽性特点的加持下，税收的监管更为困难。

4.利用电子商务的特性避税

在传统商务的贸易模式下，税收部门可以对交易过程进行直接有效的监管。这建立在传统的贸易模式中需要合同、票据和账簿等实体的贸易凭证，税务机关可以依此来确定企业所申报的需缴纳税收的利润和营业额是否符合规定。

但在电子商务模式下，交易几乎都通过互联网进行，因此贸易主体具隐蔽性、贸易信息数据化，用以确定计税依据的电子凭证可以凭借技术被轻易修改。且纳税人通过利用计算机技术，能够对其居住地、居住时间等界定居民管辖权的信息进行修改，传统的居民管辖权的规定在此处也不再适用。且一旦交易时间不能够确定，用以确定交易金额的汇率也不能够确定，由于汇率每天都在波动，所以确定交易的准确时间对于跨境电子商务来说十分重要。综上，税务机关没有了可以获取企业真实可靠财务信息的途经，监管难度大大增加。除了模糊交易信息之外，跨境电商还会通过直接隐藏交易的方式来逃避关税，这一系列行为都会带来国家税收收入的大额流失，对国家的整体经济运行状况造成负面影响。

5.利用所得性质的模糊避税

由于贸易内容的无形性和现有税收规则的规定，跨境电商中销售数字化产品的税收问题一直难以厘清。各国的税收征收规则大同小异，在国际税收中也大多是根据收入性质的不同来分类，并确定不同的税收规则。在这种情况下，不存在物流运输信息，无需通过海关入境，交易信息可以被篡改或删除，跨境电商企业可以轻易利用这些性质进行避税，传统贸易模式中，按照交易标的物的性质进行划分的方式对于电子商务来说已无法直接适用，需要新的规则对跨境电商所得进行精准、严密的规定。

四、对我国跨境电子商务反避税的建议

跨境电子商务发展趋势依旧向好的情况下，税收监管方面依然存在着很大的空缺，我国应当更加重视跨境电商的国际避税问题对我国税收带来的负面影响并积极应对。应在结合国际经验的前提上，根据自身的实际情况来制定具体的相关政策。

1.对“常设机构”做出更清晰的界定

由于国际上对于电子商务条件下的“常设结构”概念界定较为模糊且分歧很大，我国应该结合自己的实际情况对“常设机构”的概念进行重新的定义，对常设机构虚拟化提出应对方案。

在国际税收协定中，网址和服务器等可以被作为常设机构，但其变化性较强、变化的可能大、变化的速度快。如果我国在对常设机构的界定中也认同将网址、服务器等变化性较强的数据化元件作为常设机构的话，那么就要加强针对服务器的管理和监督。并且要考虑到多种可能的情况，如一个企业通过设立在多地的多个服务器获得金额相似的收入时，是否所有的服务器都应该被认定为常设机构;又如考虑到跨境电商税收本身的易避税性，是否要对在国际避税地设立服务器类型的常设机构进行限制。如果设定其他判断为电子商务条件下的常设机构的标准，那么需要和缔约国进行沟通协商，在税收管辖中达成一致。

跨境电商条件下如何认定常设机构和营业场所，如何判定是否发生实质性的经济关系，这类由于跨境电商特性引发的新型贸易问题，都亟待各国协商解决。

2.完善该领域的税收法律体系，加强税收监管

跨境电子商务的诸多特性都对现有的税法体系提出了新的挑战。但立法的过程需要不断探索，要进行试点并从中不断总结，不能够一蹴而就。我国应在涉及跨境电子商务的税收法规中，增加关于各类数字化产品的税种与税率内容，制定税率时应全面、详细地考虑各类数字化产品的不同特点，填补跨境电商领域的税收法律空缺。

虽然目前主流国家并未针对跨境电商开辟新的税种，但很明显近年来我国跨境电商的飞速发展已经对现有的税收体系造成了不小的影响，且跨境电商征税领域的法律空白也违背了我国税收平等的原则，对税收体系较为完善的实体经济造成了更大的冲击。从国际视野来看，曾经对跨境电商主张采取免税政策，持保守态度的美国等国家，已经渐渐受到了明显的负面影响，并有不少于36个州开始征收互联网销售税，说明跨境电商税收立法是大势所趋，兼具必然性和可行性。各国在结合本国国情和税制差异进行立法的基础上，应注意在税收管辖权等問题上达成一致。

3.明确交易所得的性质界限

由于跨境电商独具的各种特征，其收入所得的具体性质往往难以清晰界定。对此在没有先例的情况下，我国政府应该联系本国实际，在确保该征税项目无缺漏、涵盖各种交易内容的同时，避免重复征税的问题，并让税务机关做到有法可依，以我国的税收原则为核心，尽快对各处模糊不清的地方做出法律规定。

4.加强我国反避税环境建设

针对跨境电商避税这一新兴问题，我国政府首先要注意提高税务机关员工的工作素质，提升对跨境电子商务的重点监察意识和反避税意识;必要时开展相关培训教育，强化该项税收的重要地位。并且，强化公民的反避税意识也十分重要，公民在进行B2C或C2C跨境电子商务交易时，或注册从事电子商务前，都应自觉自主地在电商监管平台上填录基本信息，有反避税的意识基础，从源头上推动信息共享平台的建立并降低个人避税的可能。

其次，应加快推进自主研发和升级跨境电商的税务监管系统，着重建设数字化产品交易的监管系统。针对跨境电商数据化的特性进行治理，以数治税，建立智慧税务体系，并通过信息技术建立我国和贸易往来国家共享的跨境电子商务企业的登记程序，国内外相关企业按流程完成登记手续并通过审核、获得电子营业执照后才能够获取在我国的经营资格，并同时承担纳税义务。登记过的企业的各项交易信息也會更好追踪、确认。在监管平台的建立上，我国可以参考欧洲VAT合规操作的相关政策，强制要求买卖双方进行实名登记，以确保交易信息的真实性。监管系统的建立也可以减少涉外企业对电子凭证造假的可能性，防止跨境电商自行更改交易数据，使电子凭证更加真实可信。

最后，还应推进与银联、支付宝等高国民度的线上支付企业的信息共享合作，扩大信息源，将支付平台提供的信息和企业经营内容等已知信息结合，更精准地定位该项收入的性质，更全面地掌握订单内容、发生时间、交易金额等重要信息，实现税收的精准征管、有效征管，全面推进“以数治税”的进程，完善数据化监管体系，防止出现跨境电商规避税收的漏网之鱼。

5.加强跨境电商反避税的国际合作

由于跨境电子商务的避税问题在全球范围的普遍存在，各国必须共同加强交流合作，进行税收协调。而中国作为第一大发展中国家，在国际税收协调的问题中应该掌握属于自己的话语权，不能全盘遵循以往的世界经济体系，完全依赖个别发达国家制定的国际税收规则，应当作为发展中国家的代表，从发展中国家利益出发，在跨境电商的国际避税问题中积极参与新规则的制定。

以WTO和OECD等国为代表的国际组织已经在跨境电商税收征管方面作出了初步的探索，为后续税收体系的建立做出了不小的贡献，但依然有许多需细化的问题亟待各国进行更加深入的探讨。面对现存的跨境电商避税问题，各国应围绕以税收管辖权、常设机构、所得性质等重点问题为代表的偷漏税行为进行商榷，制定出有针对性、具有广泛国际认同度的对策方案。

在解决国际避税的问题时，各国的信息共享也十分重要。这就需要建立跨国的信息共享平台，各国的税务部门之间共享交易信息，避免对同一项所得的重复征税。并在交易的当时由系统根据交易时汇率计算出应纳税额，避免因交易时间模糊造成的税额不清、侵蚀税基的问题。贸易往来国之间签订针对跨境电商问题的税收协定也迫在眉睫，在原有多边税收协定的基础上签订有针对性的新协定，明确税收管辖权等基本问题。

在进行国际合作的过程中，我国要坚持以维护本国利益为出发点，在遵循国际税收原则的基础上联系实际，与缔约国建立互惠互利的信息共享平台，开展国际反避税合作。在维护本国利益的同时顾全大局，为建立跨境电商税收体系和税收秩序贡献大国力量。

五、结论

在数字经济火热发展的时代背景下，跨境电子商务以其独特的性质为国际避税提供了更多的可乘之机，同时也为国际反避税工作带来了新的挑战。面对这些困难，中国与世界各国及国际组织都应积极推进相关法律体系的完善更新、加强该领域的税收监管，加强税收交流合作。本文具体分析了跨境电子商务根据其特点进行国际避税的方式，并有针对性地提出一些我国应对跨境电子商务国际避税问题的建议。但距离真正制定出完善的应对政策并投入实施，还需要立法、执法、监管等多部门的协作，需要不断试点、探索和总结，需要政府和学者的共同努力，需要国内外企业和消费者的共同配合。

参考文献：

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[4]何瑞雪，陈理飞.跨境电子商务国际避税问题[J].电子商务，2020（09）：29-30.

作者简介：柳灿灿，女，苏州大学东吴商学院，2019级财政学本科生