新租赁准则对建筑企业承租人的影响及应对策略探析

杨 通

（中国水利水电第七工程局有限公司，四川 成都 610000）

建筑业新租赁准则的实施与旧租赁准则相比较而言，有两点明显变化，第一个变化是会计管理模式相整合，承租人不再单独区分全部融资租赁或者经营性租赁，而是统一地使用全部资产和租赁，负责核实折旧及其他利息成本。在新的租赁模式下，对于具有豁免权的租赁能够进行简化处理，小于12个月的短期租赁以及较高价值的长期性资产租赁，在财务和会计处理等方面能够与旧准则中的其他经营性租赁相适应；第二个变化表现为旧租赁准则中的经营性租赁，无须列入资产负债表，必须明确新租赁准则对于承租人的具体要求[1]。

一、新租赁准则修订的背景

1.租赁合同与基本准则产生明显的矛盾

无论是融资性租赁还是经营性租赁，在过去均被视为由于交易风险控制的预期所带来的经济效益。承租人对租金的承诺应当符合基本准则，融资租赁表中未将确认租入的资产置于其他相关资产表中，也未将其作为资产和负债的相关资产，仅将其归类为当期成本费用科目，造成资产游离表外，不能够满足基本准则的要求[2]。因此，需要着重加强租赁活动的确认初始、后继计量和会计处理等。但是，新的准则中所有的数据都需要附上上表（“双上表”），因此，新的租赁准则也就给建筑业的承租者带来了很大的影响。

2.容易人为地调节报表，降低报表的可比性

经营者往往为了自身的经营利益或其他目的对租赁行为进行人为调节，其目的或是提高资产回报率，降低资产负债率，抑或是提高企业的信用评级，以规避投资不足。将资产售后回租或者直接进行租赁经营，这种行为很容易造成信息不对称，导致资产报表的可比性降低。

3.实现与国际会计趋同原则

在当前市场经济发展、经济全球化的大背景下，我国若要真正实现本土企业“走出去”，就必须积极地与新的国际会计标准体系接轨。在新的租赁准则中，通过使用租赁者身份进行资格分类、融资资金租赁和其他经营性金融租赁的相关分类规定进一步细化，在原有租赁基础之上新增加了其他的判断形式。租赁是属于融资租赁还是经营性租赁与交易的实质相关，而非合约，通过对撤销租金承担损失，公允价值被动利得或损失归属等相关原则进行判断。

4.完善列示和信息披露的要求

在租赁承租人的财务信息公开披露管理方面，在资产负债表中，将其租赁资产的所有使用权和所有租赁经营资产负债单独组合作为一个信息列表，在租赁利润表达式中将其所有租赁经营资产的负债折旧率和扣除负债后的利息单独组合作为一个信息列表。通过这些方式能够对出租人辅助信息进行披露，增加了经营租赁相关信息披露，使信息披露细节更加完善，确保报表使用者能够快速、准确地获得相关信息。

当前，我国房地产行业施工项目众多、施工时间短，具有很强的流动性等特点，造成了很大一部分的业务准则仍然是以经营性的租赁为主。而在建筑业中的承租者则主要通过了会计核算及对税务办理两个方面进行了改变。通过新的租赁准则可以实现合二为一的会计模型，统一出借使用权的资产和租赁负债，并分别在会计基础上确认其折旧和收取利息。从实际情况出发，报表可能影响资产负债，并且增加了使用资产租赁负债的利润表，增加了其折旧和利息成本，同时也降低了资金成本，所以，在进行会计确认中需递延一定比例的所得税。

二、新租赁准则对建筑行业承租人的影响

1.使会计实务增加了操作难度

在新租赁准则中，将资产识别引入了一种实质性的替换权，这一新型的概念也给会计实务操作带来一定的挑战。在对租赁公司的负债中，对于其付款金额进行现值计算需要依据租赁公司的内含利率作为其折现比例，如果不能确定其租赁公司的内含利率，则必须按照其他承租人的增量贷款利率作为其折现比例。在会计实践中，内含利率即建筑企业出租人在建筑行业中的盈亏平衡利率受到金融市场价格波动的影响，产生过多的约束和限制条件，在大型建筑企业中进行会计核算较单一，而且业务并不复杂，所以，会计准入门槛也比较低。在新租赁准则实施以后，对于会计处理难度及要求显著提升，使财务人员很难适应。

案例：甲公司根据业务需要，在A市向乙公司租赁了2层办公楼，租赁期为5年。根据租赁合约，甲公司每年需向乙公司支付300万租金。根据A市房地产市场公开价格显示，签订合约当月购买类似条件下的一层办公楼的价格为500万。那么乙公司租赁收款时间分布及租赁内含利率的计算如下：

其中 pv 为该租赁资产的公允价值与所有者和出租人初始间接成本费用系数之和。

2.对财务报表和关键性财务指标的影响

在新的租赁准则中，承租人的资产负债表主要是增加了非流动资产以及非流动负债，这就造成建筑行业平均资产负债率显著地上升[3]。根据国家相关统计结果显示，目前建筑行业平均资产负债率已超过80%，使许多建筑行业的承租人都可能存在明显的企业共性财务问题。如果一家建筑企业的总到期资产负债周转率、流动资产的负债比率以及其到期利息均值都明显减少，最终可能导致目前建筑行业发展中的建筑企业自身的经营管理层、经营服务能力和其承接偿债金融服务业的能力明显减弱。

在新的建筑租赁贷款准则下，承租人不仅需要在租赁贷款中在所计提的利息折旧中额外适当地重新增加一定的财务成本或其他费用，而且由于资产负债率的到期利息也额外地重新加入了其他利息财务费用，最终建筑租赁资产负债的资本现值再次增加上所需要确认的到期利息，就可以相当于实际的到期支付租赁租金。但是，由于建筑租赁公司的资产负债而由此产生的其他利息费用前高后低，最终也会导致财务利润发生变化，致使不同发展阶段的建筑企业财务利润率的增长不均衡。如果一个企业前期的财务利润太少，也会对后续的资产经营造成影响，损益金准则出现会导致建筑企业前期盈利能力明显下降。

在新租赁准则中，将租赁资产本金利息划分为投资活动所支出，所有在经营过程中所产生的现金利润总额都由新准则中的投资者分配给了租赁企业的日常投资和生产活动，导致在新准则中按照投资活动现金流量表进行经营活动的金额明显上升；而在投资过程中的现金利润总额明显下降，使企业经营活动能力显著提升。新增的租赁房屋租赁准则要求规定承租人必须对原房屋租赁使用准则下的所有非经营性房屋租赁服务行为分别确认具有租赁资产使用权的租赁资产和每次租赁使用负债，并同时参考有关每次租赁使用资产负债折旧的基本要求原则进行计算，并计提资产折旧，同时，根据固定性和周期性租赁利率原则计算每次租赁资产负债在每次租赁期间各期的实际利息和总成本。

3.对建筑行业税务产生的影响

由于新租赁准则下的会计处理和税法处置方式不尽相同，通过租赁公司的负债和使用权的资产都可能会产生前高后低的影响。但是，在税法处置中则需要根据租赁公司实际支付等值的房屋租金确认税前扣除，整个租赁期均需要确认递延的所得资产在其当期应缴纳的所得税额将显著提高，致使其获得的所得税盈余比率前高后低，这将严重地影响我国建筑行业的前期发展。

如果承租人依然根据相关税法的要求获得租赁公司的发展登记发票，在相关会计处理中并未被纳入租赁公司的成本或其他费用中，但税法又按照实际收取的租金进行抵扣所得税，因此，需要经过财务部门在进行实际运营操作时将相关租赁公司的发票及时地保存归档，方便税务部门及时地稽查。利息费用被计入企业利润报表，使企业的利润显著降低，但是，由于企业确认的折旧和其他利息费用未能获得相关的物权凭证及发票，在社会化清缴的工作过程中，税务局对于企业是否能够获得抵扣还款政策都需要经过国税局进一步细化。私企建筑企业的经营性投标，贷款融资困难度大大增加，企业的财务报表被视为经营管理者判断其决策的重要基础依据，但在新的租赁准则下，承租人各项房地产租赁服务均必须依据上表公司的盈利能力及其资产营运能力。企业利益受到了干扰很容易造成企业经营决策的失误，导致建筑企业的持续发展出现问题。

尽管新的租赁准则充分考虑了资金的时间和价值，但是，也不能充分满足建筑业对于资金的需求。另外，利润表也会直接引起施工企业的投资或者融资贷款困难以及业务管理的难度增加，给建筑企业的持续经营和发展造成不利影响，最终导致相关利益者对经营资产不良的企业缺乏信任。建筑行业在经济市场中处于弱势地位，承担的社会负担重，贷款融资门槛过高，中标单价低，致使建筑行业的发展陷入恶性循环。

三、新租赁准则下建筑行业承租人的应对策略

1.立足自身内部环境，提高企业管理水平

新租赁准则规定了承租人在确认所租赁的使用权和租赁公司的负债时，需要充分地考虑租金在银行中的货币性和时间价值，采用分期付款方式，增加企业的经济效益。所以，必须加强财务人员的培训力度，使其具备较高专业技术水平，并做好建筑企业新旧租赁准则交接工作。财务人员必须深入地研究并切实掌握新租赁准则的规定以及相关政策要求，根据建筑企业发展的实际情况做好布局，方便相关财务部门开展工作和指导。任何一项经济业务都不是单一财务部门可以独立进行或者完成的，需要多个业务部门的共同配合，在经济业务活动的开展过程中，需要由合同管理部门对业务部门以及财务部门自行制定的合同进行审核、评审，合同经过评审批准后才可以签订，如果财务部门没有参与合同的签订过程，很容易造成合同的签订效果不符合要求。在新的租赁准则中，需要对资产进行精确的识别，施工企业也需要选择一种符合当年财务预算指标的模式，所以，要求财务部门必须给出合理化建议[4]。合同部门应该按照财务部门的意见，对合同条款进行详细审查设计，确保合同质量达到要求，有效规避法律风险，方便在后续的经济活动中对合同及时转换。在新租赁准则模式下，为了使企业能够更好地处理租赁业务，需要建立一套信息系统，帮助财务部门准确掌握各项财务信息。所以，施工企业在合同管理系统中就需要增加一些租赁业务模块，确保合同内容不断完善，提高会计信息收集和处理的精度，以便一定程度上减少财务人员的工作量。

2.加强外部环境建设，及时与税务机构沟通和交流

在新的租赁准则下，企业承租人必须及时与相关的税务机构和部门进行认真的交流沟通与协商，因为新的租赁准则已经使企业的经营性租赁模式发生明显的变化，但是，相关的租赁准则却没有得到及时的修改，致使纳税申报过程存在明显问题。这些问题都是需要和税务机构及时地进行沟通和交流，以便及时地传递建筑企业承租人自身的诉求。在新的租赁准则上，利润表中的折旧费用和收取利息等费用均需要与其他租赁准则相关的纳税方式与新的租赁准则保持一致，从而享受前高后低的折扣，保证自身利益最大化；金融机构以及投资方也必须确保对租赁准则进行准确判断，针对建筑施工租赁企业财务报表和财务指标进行规范化管理，将结果反馈给投资单位、融资贷款机构，并进行及时沟通，帮助企业渡过难关。

四、结语

新租赁准则的出台和实施对建筑企业的租赁服务方式进行了全面而又规范化的调整，但是，目前我国相关税法并没有对其原本的经营性租赁模式直接进行相关税务的同步办理，这造成了建筑企业的承租人自身资产中的租金无法直接纳入其当期损益，依然以其原有的资产中经营性租赁合同作为缴纳资金的发票，导致所得税的缴纳无法直接计算。对此，要积极地针对新租赁准则中的税务全面地进行规范，对于租赁准则中所有确认的折旧成本费用和收取利息成本费用情况都要与会计准则相适应，帮助企业尽可能地获得前高后低的折扣效益，促进企业成本快速回收，帮助建筑企业承租人在新租赁准则下实现更好的发展。