“双碳目标”背景下碳排放权交易机制及其会计确认与计量

陈硕 宋鑫

摘 要：随着新发展理念的贯彻落实，绿色发展理念逐渐站上了一个新的台阶，实现碳达峰、碳中和的“双碳目标”成为经济社会系统性变革的重点。为了实现碳排放目标，在国际碳交易模式基础之上，我国对碳排放权交易市场不断探索并逐渐形成了愈加成熟的中国实践。但是碳排放权交易在碳会计处理方面仍然存在未能预见碳资产、排放负债确认存在的一致性、匹配性等复杂的问题。基于此，在“碳交易”新时代背景下，对碳排放权交易机制进行适时研究，并结合新会计准则讨论碳排放权交易的会计确认与计量的依据。

关键词：碳排放权交易;配额履约;“双碳目标”;会计确认;会计计量

中图分类号：F830.91        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2022）10-0102-04

引言

碳排放被证明是温室气体的一个重要组成部分，是全球环境扭曲的一个重要来源。碳排放权交易以可持续发展为核心，以配额交易及核证自愿减排量（CCER）交易为主要内容，充分利用市场经济对绿色发展所发挥的重要作用，不同類型企业根据自身碳排放情况对规定的碳排放配额进行配置，或用于自身发展需要，或用于市场交易，最终形成宏微观相结合的有重点、多层次碳排放交易格局。

“十四五”规划开局之年，随着新发展理念的贯彻落实，绿色发展理念逐渐站上了一个新的台阶。现阶段，我国碳排放权交易机制有全国交易系统与试点地区交易所相结合、行业要求与排量要求相结合、排放配额与自愿减排量相结合等特点。2019年发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，明确了重点排放企业碳排放权交易相关核算办法。在碳交易市场逐步形成和发展的背景下，本文分析了我国碳交易市场的现状和碳核算信息公开现状，对碳排放权交易机制进行研究，并结合新会计准则讨论碳排放权交易的会计确认与计量的依据。

一、碳排放权交易机制

（一）碳排放权交易产生的背景及市场运行机制图

碳的排放在现代社会发展进程中是不可避免的客观存在，我国也一直在碳减排道路上不断探索，例如以碳税为代表的路径探索。开征碳税是减缓国内生态环境压力的需要，有利于经济发展方式的转变、有利于树立负责任的国际形象，是完善环境税制的重要一环[1]。但是征收碳税将会影响能源的价格、能源供应与需求，从而对经济增长造成影响，导致较大的国内生产总值（GDP）损失。在此背景下，碳排放权交易应运而生。碳排放权交易被视为对环境规制的一种市场化手段，源于美国经济学家Dales在1968年提出的排放权交易。相较之前探索的碳税控排路径，Montgomery（1972）理论上证明，在完全竞争的市场中，基于市场的排放交易具有最低的减排成本。

在我国新时期“双碳目标”背景下，碳达峰、碳中和目标的驱动力将成为我国绿色经济体系形成的巨大助力，通过“完善资源环境价格机制，将生态环境成本纳入经济运行成本”，并有效激励经济创新，形成中国特色的绿色经济模式[2～3]。

碳排放交易市场的构建依托以下主要因素：碳排放配额确定、分配与交易，碳排放市场抵消机制（CCER国家核证自愿减排），碳交易定价，交易范围的界定如下页图1所示。

（二）碳排放配额的确定与分配

吴宏杰先生《碳资产管理》中首次提出碳资产可细分为配额碳资产和减排碳资产。中国碳交易市场现阶段仍处于探索阶段，故而学习借鉴并采取欧盟的配额分配方式，采用基准法和历史排放法两种方式如下页表1所示。

目前对于碳排放配额的分配方式分为“国家—企业”的单层分配模式和“国家—省份—产业—企业”的多层分配模式。单层分配模式涉及环节较少，不同地域不同产业采用相同的配额分配标准，这虽然会提高配额分配的效率和公平性，但区域异质性的存在与分配模式的“标准化”在一定程度上使得不同地域之间的发展不平衡性更加突出。相比之下，多层分配模式下的碳排放配额初始分配具有一定的公平性、科学性，但其复杂的环节将会加大行政部门的配额确定成本以及政策实施成本。而且，这种科学性和公平性也并不是无懈可击，不同区域不同行业不同企业的利益集团很有可能会对找寻碳排放配额分配的漏洞，以此获得市场竞争优势地位，此时多层分配模式下的碳排放配额初始分配的科学性和公平性将会式微。就这一点而言，单层分配模式下利益集团的游说基本上难以实现预期目的。从长远角度看，多层分配模式都将使碳排放配额的初始的分配更加合理，更容易形成一致性。

二、碳排放权的会计确认与计量

（一）会计确认

会计确认之所以重要，因为它代表会计行为中的识别、判断即决策阶段[4]。

1.碳排放权的资产要素性质确认。2019年发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》初步搭建了我国碳会计确认与计量的法规体系和统一规范框架，将碳排放权纳入资产要素类别，并规定参与交易的重点排放企业应在其资产负债表中设置“1489碳排放权资产”科目。

将碳排放权纳入资产要素已在学界形成基本共识（张薇、伍中信等，2014;崔也光、周畅，2017;王璟珉、窦晓铭，2018）。随着碳排放权的资产属性鲜有异议，对碳排放权资产的诸多思考也应运而生，本文从抵质押角度对碳排放权资产提出思考。未来碳排放权将作为一种非常有效的抵押品，可抵押资产的价值相对较高，将为银行扩大融资提供重要的质押基础。碳排放权实现抵质押，不仅可以有效盘活企业碳资产，促进企业节能减排、绿色转型发展，而且对于符合条件的企业，将会打通更多潜在的融资渠道，实现经济与环境效益的两位一体。为有效盘活碳排放权配额，需要配套碳排放权登记、价值评估、处置渠道等一套较为完整的体系，进一步规范业务流程，从而探索出一条以碳排放权为抵押实现融资的新型绿融资贷款模式，充分发挥碳交易在金融资本与实体经济对接中的作用[5]。

2.碳排放权资产确认类型的分歧。各企业之间关于碳排放权的相关信息披露缺乏可比性和公平性，一个重要原因在于碳会计实务界的处理方式难以达到统一，这种差异首先体现在对碳排放权资产归属类型的确认。目前的分歧主要有以下几类：将碳排放权确认为无形资产（闫华红、黄颖，2016）、存货[6]或金融资产（张鹏，2010;崔也光、周畅，2017），有的认为应确认为期权[7]。

本文认为，就现阶段而言，企业会计确认时应将碳排放权视为无形资产。首先，影响碳市场价格机制的因素存在着明显的非线性和复杂动态特征，加之上线不久的碳交易市场尚不活跃，面临成交乏力和需求疲软的现状，不适合作为金融资产进行核算。其次，在CDM清洁发展机制下，碳排放权与之相匹配的更多是一种排放许可证明以及与之相关的碳减排技术，总体而言与无形资产相近。最后，碳排放权作为一种权利，虽然企业有确定的碳排放配额，但没有实物形态，实质上这种权利还是抽象存在的，是源自合同性权利或其他法定权利，不具有实物形态且为企业拥有或者控制的可辨认非货币性资产。因此，可确认为无形资产。

（二）会计计量

1.会计计量属性的选择。目前，企业通过购入方式取得碳排放配额，按照购买日的取得成本进行计量，未引入公允价值和减值等机制，期末不再根据资产的公允价值进行账面的调整。《暂行规定》的这一处理原则值得商榷，《规定》考虑了诸多现实条件的限制，基于多种因素的考量，这一做法虽然简化了会计计量的过程，但不具有长期可行性。

计量的属性代表计量的特性，如何选择恰当的计量属性，对于计量的可靠、相关与否至关重要[4]。本文聚焦历史成本计量与公允价值计量这两种常用的计量属性。历史成本运用的是过去的交换价格，以取得成本为标准进行计量计价，无须经常考虑入账后的价值变动，具有可验证性与可靠性的优点。显而易见，历史成本的局限性在于其欠缺的相关性，割裂了当下与未来的联系，无助于长期决策。公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。公允价值若能取代历史成本，意味着财务会计报表模式将以历史成本为基础的传统模式向以价值为主的创新模式转变[8]。

本文认为，碳排放权核算计量属性的选择应与当前碳排放权交易市场的交易情况密切联系，从长远角度看，相较于历史成本计量，其难以保证市场交易中碳排放权价值的可靠性，仅反映初始获取时的价值，而公允价值计量将推动碳排放交易和碳金融的繁荣发展，逐渐适应市场发展趋势。就现阶段而言，交易案例和市场活动不足以支持可靠的公允价值计量环境。

2.不同取得的碳排放权的会计计量。值得注意的是，“营业外”科目在会计上意味着与企业的生产经营过程无直接关系，这表明《暂行规定》认为企业参与碳排放交易不属于控排企业的主营业务。不计入“资产处置收益”科目原因在于，“资产处置损益”反映企业出售非流动资产而产生的处置利得或损失，“碳排放权资产”属于流动资产。同时，对政府免费分配的碳排放配额，虽然简化了账务处理，但从长视角度来看不利于碳资产管理，容易在后续确认出售时造成企业利润的增加，进而影响各财务指标。

三、研究结论与建议

本文研究发现，“双碳目标”的实现需要统筹有序发展，顺应经济发展的客观规律，不能停留在“喊口号，举旗帜”层面，利用这一概念进行不断炒作。目前，碳排放权相关的会计准则尚未确立，对碳排放权交易的会计确认和计量尚无一致意见。本文研究认为企业在会计确认上应将碳排放权视为无形资产，这是基于碳市场价格影响机制以及碳排放权内容与无形资产性质的综合考量。随着碳市场的逐渐成熟以及碳金融程度的提高，是否将其列为金融资产有待商榷;在会計计量上从长视角度看应采用公允价值计量，考虑到现阶段碳市场成交活跃度不高，成交量略显萎缩，采用历史成本计量不失为适应当前碳市场交易情况的一个选择。此外，本文对不同取得方式的碳排放权会计计量进行研究，对“营业外收入”和“营业外支出”科目重点关注，加以区分“资产处置损益”。

基于上述所论，需要制定有效的措施进一步完善碳市场的交易制度和金融属性功能。

（一）出台企业碳会计制度与碳会计准则

《企业会计准则》与《企业会计制度》并存，是我国现阶段会计核算规范的客观要求[9]。《企业会计制度》具有灵活、多变、应急的特征，可以根据经济发展中出现的问题作出临时性规定或对原规定进行修改;而形成企业会计准则的经济业务事项，都应当是带有普遍性的可以形成准则规范的内容。

现行的企业会计制度与当前低碳经济发展形势脱节，应及时修订补充，规定碳排放核算、碳固核算、碳财务核算等的确认、计量、记录和披露。现阶段，大部分国家会计准则由欧美等国家主导，服务的主要对象是经济发达的实体。我国作为最大的发展中国家和新兴市场经济体应根据本国实际情况制定具有中国特色的企业会计准则体系，并针对当前低碳经济发展形势，单独制定碳核算标准。

（二）进一步发挥碳市场的金融属性，丰富碳金融衍生品

随着碳交易的发展，碳排放权抵质押、碳信托等碳金融产品不断涌现，鉴于碳交易具有较强的金融属性，建议引入碳期货等金融衍生品交易机制，发挥价格机制作用，转移风险，最大化发挥碳价格的激励约束作用，实现稳定收益、有效配置资产、盘活碳资产的预期目标。此外，鼓励银行、保险等金融机构通过相应举措参与健全全国碳交易市场建设。例如，采取激励政策推动银行业探索与碳排放权抵质押担保相对接的模式;鼓励保险机构创新开发更多涉及碳定价、碳交易、配额履约等过程的碳保险产品。在发挥碳市场的金融属性，丰富碳金融衍生品的同时，要同步加强金融监管。

（三）出台并完善碳交易税费规则，健全税收政策

目前暂未出台明确的碳交易税费细则，为此，可以征求各利益相关方的意见，加快相关税收法规的研究。在遵循税收政策合理性与公平性的原则基础上，本文提出以下三点建议：一是明晰碳排放权课税性质。本文将碳排放配额确认为“无形资产”，简化税务处理，鼓励企业积极参与碳排放交易，加强税收系统与会计系统的协调配合。二是通过税收引导、激励提高碳交易市场流动性。要鼓励参与主体多元，给予投资者一定的税收优惠政策，吸引机构和个人投资者参与碳排放权交易。对不同碳排放量行业实施差异化和阶梯化税率，对高碳行业碳排量加以限制，通过税收优惠政策激励绿色低碳行业发展。三是有效利用碳排放权交易有关税收数据。打造碳排放权交易的税务信息化平台，加深相关数据共享共用的程度，合理利用大数据云平台以加强数据资源开发与利用，持续保持与相关部门信息系统的紧密联系与合作。

（四）建立碳会计信息共享网络，加大对企业碳审计的监督力度

建立碳会计信息共享网络，将主要排放企业、会计及审计从业者、各类碳资产管理公司和金融机构等利益相关者纳入中国碳排放权交易体系中，共商共建共享碳会计信息网络。在出台明确的碳排放配额指引之前，重点排放企业可以核算协调会计实务，及时反馈实务中遇到的问题，供会计准则制定者和监管机构参考，及时调整《暂行规定》。同时，应加大对企业碳会计信息披露的审计力度，以确保信息的准确性和可靠性。只有保证碳核算和环境核算的真实性和客观性，审计才能有效。目前，与碳审计监督相关的法规和准则缺乏有效的碳审计活动指南和规范标准，故可借鉴国际公认的碳审计标准或多数国家认同的碳审计主流标准，结合我国碳审计实际情况，以系统完善的低碳绩效评价指标体系为核心，构建起以企业碳审计、政府碳审计监督以及第三方独立碳审计的三位一体框架，提高审计效率;创新碳审计方法，充分运用碳会计信息共享网络。目前，我国缺乏在碳审计技术和方法方面的相关研究应用经验，需借鉴国际上碳审计技术和方法，如英国的低碳社区建设。结合并利用我国大数据发展较为成熟的优势，加快建立健全碳会计信息共享网络，有效应用于碳审计及碳审计监督活动，借助相关模型对数据进行充分的分析。

參考文献：

[1]  高鹏飞，陈文颖.碳税与碳排放[J].清华大学学报：自然科学版，2002，（10）.

[2]  王深，吕连宏，张保留，王斯一，吴静，付加锋，罗宏.基于多目标模型的中国低成本碳达峰碳中和路径研究[J].环境科学研究，2021，（7）：1-15.

[3]  习近平.推动我国生态文明建设迈上新台阶[J].求是，2019，（3）：4-19.

[4]  葛家澍.会计确认、计量与收入确认[J].会计论坛，2002，（1）：3-13.

[5]  Jacor R.Wambaganss，Brent Sanford.The Problem With Reporting Pollution Allowances[J].Critical P erspectives on Accounting，1996，（7）：648-652.

[6]  Adams J.London’s Green Spaces：What Are They Worth？[R].Report for London Wildlife Trustand Friend of the Earth，1989.

[7]  葛家澍，占美松.会计信息质量特征与会计计量属性的选择[J].厦门大学学报：哲学社会科学版，2007，（6）：77-81.

[8]  刘玉廷.《企业会计制度》的中国特色及与国际惯例的协调[J].会计研究，2001，（3）：3-8+65.

[9]  孙永尧.国际会计准则理事会（IASB）关于碳排放权会计研究[J].经济研究参考，2018，（39）：35-43.

[责任编辑 马 学]