基于税收视角的土地管理分析

韦学成

摘要：税收征管作为土地管理的重要补充和经济调节手段，近年来在持续进行制度改革、优化纳税服务的同时，自主申报税率错误、申报不实及集体土地少申报、不申报的问题日益增多。文章在对土地综合管理体系整理的基础上，对我国土地税收现状进行了实证分析，结合“以地控税”税收征管实践，分析了城镇土地使用税征管问题产生的政策原因，针对性提出专项征管优化方案，有效提升纳服水平和征管质效，也为后续城镇土地使用税征管改革提供参考。

关键词：土地管理;以地控税;征管;优化

一、引言

党的十八大以来，我国大力推进和加快生态文明建设，通过优化国土空间开发格局、全面促进资源节约、加大自然生态系统和环境保护力度、加强生态文明制度建设等战略任务，努力建设美丽中国，构建人与自然生命共同体。针对土地这一最基本的自然资源和生产资料，如何在促进土地要素流通顺畅的同时，进一步提高土地资源配置效率、节约集约用地水平，是相当长时间内需要统筹突破的重要课题。

本文围绕国家土地管理法律体系，以土地税为切入点，就税收对土地的调控作用和“以地控税”征管实践进行分析阐述。

二、土地管理体系分析

（一）法律法规体系

以宪法为根本，国家制定了涵盖土地利用全生命周期的法律制度体系。该体系以土地管理法、农业法、城乡规划法、环境保护法、耕地占用税法等27部法律为主干，包括土地管理法实施条例、不动产登记暂行条例、基本农田保护条例、城镇土地使用税暂行条例、国土资源行政处罚办法等若干法规规章。

从制度层面有力保障了“十分珍惜、合理利用土地”和“切实保护耕地”这一基本国策。规定了国家基本土地制度，实行土地社会主义公有制;实行土地用途管制制度，必须严格按照土地利用总体规划确定的用途使用土地，未经批准不得改变土地用途;建立土地统计制度，为土地利用总体规划编制提供依据;建立土地调查制度，支撑土地等级评定。

（二）主管部门职责

土地管理法明确规定国务院自然资源主管部门统一负责全国土地的管理和监督工作。

2018年3月批准设立的自然资源部，通过统一行使全民所有自然资源资产所有者职责、统一行使所有国土空间用途管制和生态保护修复职责的“两统一”，为解决自然资源所有者不到位、空间规划重叠等问题，实现山水林田湖草整体保护、系统修复、综合治理，提供了统一领导和机构保障，有效促进土地管理制度创新和流程优化。

1. 国土空间规划

以土地用途管制制度的国土空间规划工作为例。

在编制之前，要求开展资源环境承载能力和国土空间开发适宜性“双评价”工作，通过对自然资源和生态环境本底进行客观评价，确定生态、农业、城镇等不同开发保护利用方式的适宜程度，从空间上明确规划范围内未来生态修复的要点，对既有规划成果进行校正。

在规划过程中，全面推动从主体功能区规划、土地利用规划、城乡规划融合统一的“三规合一”到经济社会规划、城乡建设规划、国土资源规划、区域发展规划、生态保护规划的“多规合一”的国土空间规划方式转变。消除多头管理、各自为政，以及因指标、标准等技术不兼容导致的边界差异、内容冲突等问题，实现规划对土地利用的统一约束，进一步提高规划的执行效力和实施力度。

在“多规合一”的基础上，积极推动推进建设项目选址意见书、建设项目用地预审意见合并的“多审合一”，建设用地规划许可证、建设用地批准书合并的“多证合一”，推进“多测合并、联合测绘、成果共享”，在建设项目竣工验收阶段将规划核实、土地核验、不动产测绘等合并为一个验收事项 ，“多验合一”。

2. 自然资源调查

土地调查是国土空间规划的重要依据，也是规划执行监督评价的有效方式。围绕土地、矿产、森林、草原、水、湿地、海域海岛七类资源，顶层设计、系统布局，以自然资源调查、监测、数据库建设、分析评价和成果应用为主要内容，构建了统一的自然资源调查监测体系。

自然资源统一调查监测体系，有效解决了调查部门分散、概念不统一、内容相互交叉、指标之间相互矛盾等问题，实现了法规制度、标准、技术及质量管理等方面的统一实施，保证了监测成果的科学性、规范性、衔接性、准确性、权威性，为生态文明建设和自然资源管理提供数据基础和技术支撑。例如，全面推行的河长制、湖长制建设，就以自然资源调查监测的河流、湖泊等水域成果为基础，助力水治理体系完善、保障国家水安全;林地、耕地等自然资源调查监测成果也在“林长制”“山长制”“田长制”应用探索中广泛应用，对健全明确生态实体领导责任、促进山水林田湖草系统治理提供了数据支撑。

（三）地方政府土地管理

土地管理法同时要求，各级人民政府应当采取措施，全面规划，严格管理，保护、开发土地资源，禁止非法占用土地的行为。

对于各级政府，特别是地方政府来讲，土地及其衍生的城镇土地使用税、房产税、契税等税种更是地方收入的重要来源。各级地方政府除依法依规设置自然资源主管部门，在自然资源部垂直领导开展土地管理和监督工作之外，还积极探索尝试土地监督利用新模式。

1. “亩均论英雄”和“标准地”

以浙江省为例，近年来先后提出“亩均论英雄”和“标准地”用地理念，从土地保有和土地取得两个环节作为切入点，通过制度创新，充分激发市场主体活力，实现土地要素市场化配置目标，提高土地节约集约水平，推进高质量发展。

针对工业企业和规模以上服务企业及产业聚集区、经济开发区、高新园区、小微企业园区、特色小镇，实施以全员劳动生产率、亩均增加值、亩均税收、研发经费支出与主营业务收入之比、单位能耗增加值、单位排放增加值等为指标的“亩均绩效”综合评价，通过差别化价格政策、全省范围内的资源要素配置政策等配套机制，以及正向激励、政策倾斜和反向倒逼、懲治淘汰等政策，推动企业提高土地生产率。

针对企业新投资项目，通过开展“事先作评估、事前定标准、事中作承诺、事后强监管”的“标准地”改革，将追求“亩产效益”和土地利用水平前置，即先由政府主导完成区域相关评估工作，明确单位的投资、建设、税收、能耗、环境等标准;结合建设协议承诺，通过项目标准量化、服务前移、承诺即办、当天发证等措施提速项目落地，实行“一窗办理”“最多跑一次”优化营商服务;通过项目建设、竣工验收、达产符合等环节监测核查机制，实施全过程监管和信用联惩，确保项目按照相关规定和既定计划建设实施。

2. “亩产效益”和“要素跟着项目走”

山东省也将类似的“亩产效益”评价改革试点作为制度创新事项顶格推进和全省试点。以县（市、区）为主体，实施工业企业分类综合评价制度，深入推进资源要素市场化配置;建立“要素跟着项目走”机制，要求土地、能耗、污染物排放总量、水资源、资金等跟着项目走，破解要素瓶颈制约，健全配置机制。

三、土地税收调控分析

（一）土地税收管理体系

在各地推行的“亩均绩效”“亩产效益”评价中，已将亩产税收作为重要的评价指标，利用税收的经济调节职能，促进资源的有效配置。

税收本身既是国家财政收入的重要来源，也是国民经济和资源宏观调控的重要手段。通过税种设立、税率高低及税收优惠等政策的制定与实施，规范经济主体的生产行为，促进资源有效配置，使其尽可能符合国家宏观发展要求。

依据税收法律法规，国家建立了以耕地占用税、城镇土地使用税、房产税、契税、土地增值税、资源税、环境保护税等为主的土地税收征收体系，对土地资源组织收入和宏观调控。

（二）土地收税规模分析

我国土地税收具有“重流转、轻保有”的特点，土地流转交易环节涉及契税、土地增值税、城市维护建设税、印花税、所得税、附加税等多个税种，而土地保有环节仅有城镇土地使用税（后文简称为“土地税”）与房产税，对土地取得后有效利用的税收调节作用相对不足。

根据财政部公布的2013～2019年财政收支情况数据显示，在契税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税等4个土地相关税种收入中，保有环节的城镇土地使用税在4项土地税收中的占比仅为13%～18%，远低于契税的33%～38%、土地增值税31%～40%等流转环节税收，甚至在2013年、2014年、2016年3个年份低于耕地占用税，排在第四位。

通过对上述税种收入的纵向分析发现，2015年契税收入比2014年减少87亿元，而城镇土地使用税收入则在2016年减少113亿元。土地流转环节的主体税收下降之后，土地保有环节税收也随之减少，符合税种设置关系。

土地税收与建设用地资源密不可分，利用自然资源部公开发布的2013～2017年中国国土资源公报数据，进一步分析契税与地价、城镇土地使用税与建设用地之间的关系。

根据契税计税依据“由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定”，选取国土资源公报中的主要城市地价数据，与契税收入数据进行关联，包括综合地价、商服地价、住宅地价、工业地价，整理2014～2017年全国主要城市地价变化率以及契税变化率（详见图1），分析发现地价增长率大时，契税收入增加，地价增长率小时，契税收入减少。地价增长率与契税收入增减存在正相关关系，地价是契税收入的重要影响因素。

根据土地税“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人”，选取国土资源公报中的建设用地指标数据，与城镇土地使用税收入数据进行关联，包括国有建设用地供应面积、土地出入面积、批准建设用地面积和建设用地面积。整理2014～2017年全国建设用地变化率及土地税变化率（详见图2），分析发现建设用地及国有建设用地供应、土地出让的变化与土地税变化没有明确的线性关系，而当批准建设用地量小时，土地税增加，当批准建设用地量大时，土地税减少，批准建设用地变化率与土地税变化率之间存在负相关。

建设用地面积增加后土地税收入没有同步增加，这与土地税以实际占用面积作为计税依据的税种设定存在偏差，需要分析成因，采取针对性措施进行修正。

（三）“以地控税”专项工作

1. “一图一表”以地控税

随着改革持续深入，经济快速发展，市场主体数量增长显著。对国家市场监督管理总局全国市场主体统计数据进行分析，截至2017年底全国市场主体总数9814.8万户，相比2013年底的6062.4万户，整体增长61.9%。其中企业数量由2013年底的1527.8万户增长至2017年底的3033.7万户，整体增长98.6%。

市场主体的快速增加，特别是作为纳税主体的企业数量近乎翻倍，导致土地税源取得方式和实际使用情况更加复杂多变，土地税错漏申报及土地闲置、低效和变更用途的问题明显增加。

为此，早在2013年国家税务总局、原国土资源部下发《关于深化部门配合联合开展以地控税以税节地试点工作的通知》，要求在全国范围内联合开展“以地控税以税节地”试点工作，加强土地税征管，促进土地节约集约利用。

通知要求，税务部门依托国土部门提供的地籍信息，以“一图一表”等方式，对权利人和纳税人、土地坐落和生产经营地址、发证面积和土地占用面积等属性进行挂接，识别发现申报面积不实、未申报等涉税疑点，“以地控税”及时堵塞征管漏洞，提升税源管控、增强政府财力。国土部门利用税务征管中发现的未批先占、供而未用、私改用途等违法用地信息，倒逼土地管理，促进资源优化配置、土地节约利用。

仅至2014年，就已发现面积不实或未申报的应税土地14万余宗，增加应税土地面积6亿平方米，查补土地税收37亿元、房产税等其他相关税收19亿元，17个试点地区查补土地税超过上年该项税收收入的10%。为此，2015年国家税务总局、原国土资源部又联合下发《关于深化以地控稅以税节地工作的通知》，有序推进“以地控税以税节地”。

2. 土地税征管新问题

随着税务征管改革的不断推进，原有“以地控税”模式已难以满足实际征管需求。

2016年，金税三期系统全面上线，规范统一税源登记、征期申报、税款入库、减免备案等征管环节，形成了以纳税人识别号、土地税源编号等为主的土地税业务信息。而金三上线前建设的“以地控税”系统和专项数据与金税三期系统无法有效关联，在数据层面上形成了“两张皮”。全面推行的营业税改增值税，在简化优化税制、促进税制统一公平的同时，也削弱了原基层地税部门的涉税疑点应对能力，影响了土地税收执法效力。

2017年，《财政部税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》要求“在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税”。承租集体土地的纳税人由实际使用人转变为直接承租人，额外增加了查找联系直接承租单位和个人的工作量，也加剧了自然人税款征缴问题。

基于“放管服”优化纳税服务、推进纳税缴费便利化等取消的土地税种认定，在方便纳税人自主申报、减少内部管理风险的同时，也导致登记环节错误使用土地等级、申报环节面积不实等涉税疑点比例增多。纳税人符合减免税收政策时，自主申报未做税源登记、未做减免备案等不规范现象也较为普遍。

3. “以地控税2.0”优化实践

针对上述问题，各地税务部门、自然资源部门，借鉴利用地理信息技术，改进完善“以地控税”工作方法，通过深入跨界融合，不断优化土地税收管理。先后在山东青岛、新疆维吾尔自治区、青海省等地应用的“税图地理信息税收管理平台”，就是“以地控税2.0”的有效实践。

“地理信息系统+金三”有效衔接。平台将地理信息技术融入电子税务局建设，实现了地理信息与税收征管核心数据的融合;采用微服务架构与税务核心征管系统实现松耦合集成;通过Docker的自动化独立部署，消除了以往外挂式税务地理信息系统应用瓶颈，保证了税源信息的时效性。

“多元数据综合分析”全面覆盖。在税图平台方案中，充分利用共享渠道，获取高分辨率遥感影像、不动产登记、地名地址、土地调查、电子地图等第三方数据，形成相互补充、互相验证的多源数据库。借助地理信息客观反映用地现状、用地范围、占地面积的特征，以宗地为单位，进行无缝覆盖式经营用地空间分析，有效识别涉税疑点，特别是集体建设用地的应税宗地疑点，彻底摸清税源家底。

“互联网+电子政务”纳税服务。依托电子稅务局，为纳税人提供电子地图、遥感影像、地名地址和地理信息标绘工具，通过点击标绘，系统会自动提示土地面积、土地级别、适用税率等信息，辅助纳税人税源登记。既提高了土地税源登记的准确性，又降低了征管首环节的涉税风险。

“测绘技术装备+税收”精准管控。税图方案还将移动端GNSS技术、无人机倾斜摄影和InSAR沉降监测等技术应用于土地税源辨识、管理，精准识别应税设施、应税范围、矿区塌陷区和沉降区，在实现精准管税同时，通过技术应用有效控制了生产成本，也为城市土地资源管理、生态保护、灾害预警、应急管理等提供了数据基础。

“地理空间大数据分析”辅助决策。税图平台整合了不动产登记、国土宗地、地理空间框架及“金税三期”核心征管等多源异构数据，构建了税务地理空间大数据，通过空间聚合、关联分析、趋势分析等算法，实现了区域税收可视化分析、亩产税收分析及税收波动预警分析，为政府“亩均绩效评价”等相关评价提供了数据支撑。

（四）城镇土地使用税征管建议

土地税是土地保有利用环节的唯一税种，虽然近年来通过“以地控税”等工作不断提升征管质效，但其本质还是社会公平范畴内的查漏补缺，税收杠杆对土地利用的调控能力极为有限。持续深化土地税收征管改革，既是土地管理制度的要求，也是供给侧结构性改革和构建现代财税体制的要求。

1. 优化税种设定

当前的土地税征收以实际占用面积作为计税依据，按照固定税率进行征收，可借鉴其他国家土地税制，调整税种设定，以土地价值作为计税依据从价征收。引入评价机制，定期根据土地位置、用途、开发程度等因素，设定不同税率，作为本期或下一征期内的征收标准，控制土地集中，稳定土地价格。

2. 更新征收标准

现有土地税的征收范围、土地等级、单位税额经批准施行后，一般几年内不再进行调整，普遍滞后于当地经济发展水平。在短期税种设定无法改变的情况下，也可参考基准地价年度更新评价机制，对土地税征收范围、土地等级、单位税额，按照年度或其他频率进行动态评价更新，作为当期或下一征期内的征收标准。

3. 创新征管模式

在目前申报环节，对包括土地税、房产税、耕地占用税等在内的财产和行为税合并申报，在提升办税效率、优化纳税服务的基础上，需充分利用自然资源部门、住建等部门的自然资源普查、国土空间规划、不动产登记等空间数据成果和地理信息系统（GIS）、实景三维、城市信息模型（CIM）等空间技术，探索构建围绕“土地”取得、保有、转让全过程的财产和行为税统一征管平台，充分依托大数据综合分析，深入推进精确执法、精细服务、精准监管。

4. 推进税收共治

财产和行为税统一征管的前提，是在更高层次、更广范围形成党政主导、税务主责、部门合作、社会协同的税费协同共治机制打破部门信息壁垒和“孤岛”，拓展政府部门间及社会组织间的数据交换共享，为提升税费治理能力提供数据支撑，建立惩治涉税违法的部门联动机制，推进联合执法，完善社会诚信体系和区域资源配置体系，为应收应缴保驾护航。

四、结语

在全面建设社会主义现代化国家的征程中，需要中央、地方各方面充分发挥土地管理职责，在保持宏观政策连续性、稳定性和可持续性的同时，继续强化土地制度改革、科技创新管理方法，使政策举措更加符合实际、更有针对性，不断优化土地要素配置、提高土地节约集约水平和土地生产率，加快推进经济高质量发展和生态文明建设。

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（作者单位：青岛市勘察测绘研究院;青岛市西海岸基础地理信息中心有限公司;青岛市海陆地理信息集成与应用重点实验室）