合并报表编制的两种思路探析

祝利芳

【摘要】合并报表编制中合并工作底稿的各个项目之间的勾稽关系错综复杂、各类调整抵销分录纵横交错， 合并报表编制者或者学习者往往难以厘清头绪， 对合并报表的掌握止步于调整、抵销分录的编制， 难以完成整个编制过程。 鉴于此， 本文以合并报表编制理念为出发点， 明晰合并报表列示要求， 分别采用“重点项目调整抵销追踪法”和“直接计算列示法”对合并报表的编制进行有效梳理。 对于前者， 主要依据合并报表的编制原则和个别报表之间的逻辑关系， 分层厘清“一个对应”“三种调整”“两类抵销”的底层逻辑， 对相关项目进行调整、抵销与追踪; 对于后者， 在前者的基础上， 给出了相关报表项目的计算式。 希望本文的梳理有利于学习者将对合并报表编制的掌握落实到“表”的层面。

【关键词】合并财务报表;对应关系;重点项目调整抵销追踪法;直接计算列示法

【中图分类号】F230      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）12-0081-9

随着企业合并业务的增加， 合并报表越来越被广泛地应用。 因合并报表编制的原则和方法与个别报表的差别较大， 既要以个别报表为基础， 又要转换视角， 将集团视为一个整体， 还要考虑母公司与少数股东的权益分配， 从而导致很多实务工作者和学习者在操作时理不清头绪， 仅调整、抵销事项已难以应付， 加上各个项目之间的勾稽关系错综复杂， 合并报表的编制变得异常困难。 鉴于此， 本文从合并报表的编制理念和列报要求出发， 以合并工作底稿为处理场景， 以各报表之间的逻辑关系来阐释调整、抵销项目的追踪， 以长期股权投资的计量和一体性原则来阐释抵销的原理， 梳理“重点项目调整抵销追踪法”和“直接计算列示法”这两种思路， 有利于学习者将对合并报表的掌握突破“会做调整抵销分录”而提升到“会编表”。

一、合并报表编制理念和列报要求

（一）合并报表的编制理念

我国合并报表的编制采纳的是“实体理论”， 即无论母公司对子公司（代表母公司能控股的主体）是否全资控股， 均将其资产和负债100%纳入合并财务报表中。 对于不属于母公司的所有者权益份额， 综合列示于“少数股东权益”项目; 对于不属于母公司的损益份额， 综合列示于“少数股东损益”项目。

（二）合并报表的列报要求

根據合并报表的编制理念可以理解合并报表的列报要求[1] ， 其与个别报表的不同之处在于：

首先， 合并资产负债表中， “所有者权益项目合计数”之上列示： “归属于母公司所有者权益（或股东权益）合计”项目和“少数股东权益”项目。

其次， 合并利润表中， 在“五、净利润”项目下（二）按所有权归属分类中， 列示“归属于母公司股东的净利润（净亏损以‘-’号列示）”和“少数股东损益（净亏损以‘-’号列示）”; 在“六、其他综合收益的税后净额”项目下分为“（一）归属于母公司所有者的其他综合收益的税后净额”和“（二）归属于少数股东的其他综合收益的税后净额”; 在“七、综合收益总额”项目下分为“（一）归属于母公司所有者的综合收益总额”和“（二）归属于少数股东的综合收益总额”。

再次， 合并所有者权益变动表中， 纵向列示本年金额和上年金额时， 具体项目仅列示“归属于母公司所有者权益”的内容及其变动原因， 对少数股东拥有的部分， 合计列示计入“少数股东权益”项目。

二、“重点项目调整抵销追踪法”和“直接计算列示法”的前提

（一）合并报表编制以个别报表为基础

以个别报表为基础， 就是要求每次编制合并报表时， 均以所在时点母子公司的个别报表列报合计数为基础， 调整抵销的对象是报表项目而非账户， 个别报表的项目已经形成， 所以调整或者抵销时直接追踪修改报表项目; 同时， 当连续编制合并报表时， 以往所做调整和抵销在个别报表中不留痕迹， 若导致调整抵销的事项在当期仍然存在， 需要重新处理并调整期初数[2] 。

（二）调整和抵销分层叠加影响相关项目

在编制合并报表时， 调整事项主要有三类： 非同一控制下对子公司个别报表的调整， 即将子公司计量基础由账面价值调整为以购买日公允价值持续计算的价值; 同一控制下恢复子公司留存收益中属于母公司的份额（该调整较为简单， 所以文中不予以阐释）; 对母公司个别报表的调整， 即将长期股权投资由成本法调整为权益法。 抵销事项在不同教材中有不同的分类， 多为六种分类法， 为研究方便， 本文将其分为两大类： 因重复项的抵销和因内部交易的抵销。

调整、抵销事项之间会有交叉影响和前后顺序， 而不同调整和抵销对同一报表项目进行调整时可层层叠加， 不分先后。

三、重点项目调整抵销追踪法

（一）从报表之间的勾稽关系看子公司计量基础的调整和重点项目追踪流程

将子公司纳入合并报表时， 同一控制下的企业合并， 要以相对于最终控制方而言的账面价值纳入; 非同一控制下的企业合并， 因为子公司在购买日的公允价值就是母公司的买价或购买成本， 所以要以购买日公允价值为基础持续计算的价值纳入。 在同一控制下， 如果子公司一直属于该集团而非从集团外购买， 则相对于最终控制方而言的账面价值就是其原本个别报表中的价值; 若子公司是母公司从集团外部购买股权所得， 则相对于最终控制方而言的账面价值也指向了子公司自购买日公允价值为基础持续计算的价值。 所以， 在此探讨的子公司计量基础的调整， 关注的是非同一控制下将子公司由个别报表的账面价值调整为以购买日公允价值持续计算的价值。

1. 财务报表之间的勾稽关系。 合并报表按照反映的具体内容分类与个别报表相同， 都可分为资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表， 只是编制范围不同， 笔者所探讨的合并报表的编制主要针对勾稽关系明显的合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表。

在合并报表编制中， 需要关注上述三张表之间的关系要点： 其一， 资产负债表反映的是财务状况静态的起点或终点， 即资产、负债、所有者权益状况（因为是时点性质的报表， 所以该表的报表项目在连续编制时也可以直接使用）; 利润表反映了当年经营成果的形成过程， 可理解为资产负债表变化的主要原因， 反映的是编制当年一整年的收入、费用的产生和利润的形成（该表是时期性质的报表， 其报表项目仅能反映该项目当期的变化）。 其二， 收入的增加会导致资产负债表中的资产增加或负债减少， 费用增加会导致资产负债表中资产减少或负债增加（负债不变的情况下， 子公司实现净利润时， 子公司的资产会增加， 反之亦反是）。 其三， 当年净利润形成后会过入所有者权益变动表进行分配， 与年初未分配利润一同成为利润分配的来源， 经过提取盈余公积、分配普通股股利、最终形成年末未分配利润， 是资产负债表中的所有者权益变化的过程与结果。 三者之间的关系如图1所示。

无论是母公司的个别报表还是子公司的个别报表， 都有这样的逻辑关系， 为合并报表编制时母公司与子公司各相关调整抵销项目的追踪提供了基础。

2. 非同一控制下对子公司计量基础的调整（由账面价值调整为公允价值）。 如上所述， 在非同一控制下的企业合并中， 母公司加计的子公司各项目应当是以购买日公允价值持续计算的价值， 而编制时拿到的一手资料为以原账面价值为基础计量的个别报表及某些项目公允价值的相关资料， 所以是按照原个别报表先合计， 再将个别项目由账面价值调整到公允价值。

根据财务报表间的勾稽关系， 在非同一控制下编制合并报表时， 调整子公司某些项目由账面价值到公允价值时（一般假设为资产项目， 以固定资产项目调增为例）， 有如下的调整序列： 一是调增“固定资产——原值”， 同时调增“资本公积——其他资本公积”， 因为“资产=负债+所有者权益”， 资产调增负债不变时， 所有者权益也应调增， 在所有者权益各项目中， 仅“资本公积——其他资本公积”可使用; 二是调增固定资产的原值后应相应调增折旧“固定资产——累计折旧”， 同时调增“管理费用”; 三是调增“管理费用”则调减营业利润→利润总额→净利润; 四是调减“年末未分配利润”（所有者权益变动表中的利润分配过程按照法定程序进行， 无需调整， 所以调整作为利润分配结果的该项目）， 该项目是当年损益类项目的终点， 损益类项目将以此项目存在于资产负债表中， 延续到下年; 五是调减下年的“年初未分配利润”。

3. 重点项目调整抵销追踪流程总结。 同如上对子公司计量基础调整的追踪原理， 当在后续锁定了合并报表编制的重点调整、抵销项目时， 调整一个项目则要按照财务报表之间的勾稽关系调整一系列相关项目： 涉及资产的， 追踪于资产负债表中该资产项目（注意报表项目是相关账户综合计算得来， 多涉及账户原值和各备抵类账户）， 涉及利润表项目的， 调整抵销收入费用类项目而后追踪至营业利润、利润总额、净利润， 再到年末未分配利润、下年的“年初未分配利润”。 连续编制时， 涉及资产负债表项目的直接调整抵销， 涉及追踪以往年度所形成的收入、费用项目， 直接调整抵销编制当年的“年初未分配利润”项目。

（二）从“一个对应”看重复项抵销及对母公司长期股权投资的调整

1. 股权取得日“一个对应”形成时重复项的抵销。

（1）长期股权投资的初始计量形成“一个对应”。 “一个对应”指的是母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益中母公司享有份额的对应。 在合并日（同一控制下）或购买日（非同一控制下）， 母子公司关系形成， 在母公司的个别报表中会确认对子公司的长期股权投资， 初始确认金额假设为： C0=长期股权投资子0， 假设母公司的持股比例为X%， 则C0的入账价值在同一控制下为子公司所有者权益OE子0·X%; 在非同一控制下为合并成本 （子公司可辨认净资产公允价值OE子公0·X%+正商誉/-负商誉）， 即扣除商誉或负商誉后两者对应， 如表1所示。

（2）重复项的形成。 母公司在確认对子公司的股权投资时， 一方面确认“长期股权投资C0”， 另一方面要付出相应的对价。 若对价是资产， 母公司资产项目中长期股权投资增加， 而其他资产减少， 资产总额不变， 母公司所有者权益总额也不变; 若对价是负债， 则资产与负债同时增加， 负债偿还时通常表现为资产减少， 同样得出如上结论; 若对价是自身权益工具， 则资产和所有者权益同时增加。 那么可以得出结论， 因为长期股权投资子0存在母公司的资产中， 所以在母公司的所有者权益中也存在同等金额， 金额为OE子0·X%或者“OE子公0·X%+正商誉/-负商誉”（值得注意的是， 母公司的资产和所有者权益中是包含商誉或者负商誉的）。 也可以表达为： 母公司通过“长期股权投资”项目将子公司资产的X%和所有者权益的X%均已纳入母公司的个别报表中。

反观子公司， 原股东收到对价后， 将其所在子公司资产和所有者权益中相应的份额转移给了母公司， 也就是在子公司的资产和所有者权益中同样有母公司个别报表所反映的份额， 从而导致两方资产中有重复、所有者权益中也有重复， 重复的金额为OE子0·X%或者OE子公0·X%。 值得注意的是， 非同一控制下母公司为商誉多付出的代价或者因“负商誉”少付出代价， 因其不可辨认， 所以在子公司的个别报表中是没有的， 仅体现在支付给原子公司股东的对价中。

（3）重复项的抵销。 在股权取得日编制合并报表时， 首先将母子公司个别报表简单合计， 再将母公司对子公司的长期股权投资初始确认带来的重复项予以抵销。 具体的， 在股权取得日重复项的抵销处理如表2所示。

抵销时根据列报要求， 将资产中概括性的母公司对子公司“长期股权投资C0”全额抵销， 保留子公司的具体资产项目; 因非同一控制下长期股权投资中包含的商誉或者负商誉和子公司不重复， 所以需要予以恢复， 单独以“商誉”项目或者“留存收益”项目列示于合并资产负债表中; 所有者权益项目中重复的部分是OE子0·X%或者OE子公0·X%， 但仅抵销该部分则剩余部分无意义， 同时为了列报不属于母公司的少数股东部分， 采用的方法是将子公司的所有者权益项目全额抵销， 再将不重复的部分（1-X%）恢复合并列示于“少数股东权益”项目， 金额为OE子0·（1-X%）或OE子公0·（1-X%）。 抵销分录（a）为：

借： 子公司所有者权益各项目（同一控制下为子公司所有者权益的账面价值OE子0， 非同一控制下为公允价值OE子公0）

商誉    （若适用）

贷： 长期股权投资   C0

少数股东权益      OE子0·（1-X%）或OE子公0·（1-X%）

留存收益 （负商誉， 若適用）

2. 股权取得日后对母公司长期股权投资的调整及重复项的抵销。

（1）为维持“一个对应”对母公司长期股权投资的调整。 在母公司个别报表中对子公司的长期股权投资后续计量采用的是成本法， 当子公司宣告发放现金股利时（假设为D子1）， 母公司会计分录为： 借： 应收股利D子1·X%; 贷： 投资收益D子1·X%。 这相当于将子公司发放现金股利的X%纳入母公司的资产和投资收益中， 即母公司的净利润P母1包含了D子1·X%， 继而追踪至母公司当年的“年末未分配利润”和下年的“年初未分配利润”。

同时， 母公司采用成本法核算时会出现母公司和子公司在初始计量时的“一个对应”关系被打破的情况： 子公司当年所有者权益发生变动， 而母公司并未将子公司发生的所有者权益变动按照持股比例相应纳入母公司个别报表， 新增加的除了发放的现金股利部分， 其他部分均不重复。 因为股权取得日母子公司资产和所有者权益中有重复项需抵销， 而本期发生数除去发放现金股利均不重复就不需要抵销， 所以给合并报表的编制带来困难。

鉴于此， 目前主流的做法是将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法， 从而通过“长期股权投资”再将子公司当年资产和所有者权益的变动均按持股比例纳入母公司， 使得其期初数和本期发生数均重复， 从而全部予以抵销。

调整的方法为： 先将成本法下的会计处理清零， 再增加权益法下的会计处理。 这相当于先将原发放现金股利的处理做相反处理， 再按照权益法补充会计处理， 之后“一个对应”关系持续成立， 如表3所示。

表3中， 行（A）为子公司所有者权益变动的原因， 变动后OE子1=OE子0+P子1-D子1+Q子1或OE子公1=P子公1-D子1+Q子1， 行（B）是长期股权投资由成本法调整为权益法的调整分录和金额。 需要注意的是， 在子公司实现净利润情况下的调整要区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并， 非同一控制下的企业合并需要先将子公司个别报表中的净利润调整为以公允价值计量的净利润P子公1， 该项目也是对子公司计量基础的调整与对母公司长期股权投资调整的连接点。 调整后长期股权投资C同1=C同0+（P子1-D子1+Q子1）·X%或C非1 =C非0+（P子公1-D子1+Q子1）·X%， 相当于又形成了“一个对应”关系， 母公司的资产和所有者权益中又包含了OE子1·X%或者OE子公1·X%， 资产、损益及所有者权益项目的重复项再次形成。

行（C）是该类调整涉及的项目追踪， 该追踪项目展示了母公司长期股权投资调整后， 对母公司相关项目的影响， 反映了资产负债表中的重复项目“长期股权投资、资本公积、年末未分配利润、其他综合收益”， 利润表中的重复项目“投资收益、营业利润、净利润”， 以及所有者权益变动表中年末未分配利润的形成过程。

（2）对母公司长期股权投资调整后重复项的抵销。 根据如上分析， 调整后母公司对子公司的长期股权投资与子公司资产的X%重复， 母公司的所有者权益中包含了子公司所有者权益总额的X%。 抵销分录（b）为：

借： 子公司所有者权益各项目期末余额（同一控制下为子公司所有者权益的账面价值OE子1， 非同一控制下为子公司所有者权益的公允价值OE子公1）

商誉（若适用）

贷： 长期股权投资  （权益法调整后的长期股权投资C同1或C非1 ）

少数股东权益    [OE子1·（1-X%）或OE子公1·（1-X%）]

留存收益       （负商誉， 若适用）

同时， 母公司在调整过程中通过“投资收益”项目及其相关项目追踪， 将子公司的净利润（利润分配来源）和利润分配去向的X%纳入母公司的流程中， 所以母公司的净利润包含了子公司净利润的X%， 有重复， 母公司的利润分配也包含了子公司利润分配的X%， 也有重复。 鉴于重复项目不能同时列示， 并且根据列报要求需要反映子公司损益中属于少数股东的部分， 所以仍采用先将子公司的利润分配来源与利润分配去向全额抵销， 再反映出少数股东所拥有损益份额的方式。 抵销分录（c）为：

借： 年初未分配利润  （连续编制时出现）

投资收益        （P子1·X%或P子公1·X%）

少数股东损益     [P子1·（1-X%）或P子公1·（1-X%）]

贷： 提取盈余公积

应付普通股股利

年末未分配利润

抵销原理及相关项目追踪过程如表4所示。

在此需要注意两个问题： 其一， 抵销分录连续编制时， 借方需抵销子公司利润分配的另一来源即“年初未分配利润”， 该项目也是表3中连续追踪时的最后一个项目， 表4中最后一行所列项目结转下年数。 因所有者权益具体项目仅列示“归属于母公司所有者权益”的内容及其变动原因， 所以不必区分母公司所有还是少数股东所有， 直接将子公司的“年初未分配利润”全额抵销。 其二， “年末未分配利润”在贷方表示增加， 与抵销目的表面上是矛盾的， 但实际上， 在期末的“抵销分录（b）”中已经抵销过一次子公司的“年末未分配利润” ， 而当抵减子公司利润分配的来源和去向时， 又追踪至“年末未分配利润”再次予以抵销， 所以被抵减了两次， 在抵销分录（c）中， 相当于将其恢复。

（三）从一体性原则看内部交易的抵销及追踪

合并报表编制的一体性原则要求将集团内部的母子公司视为一个整体， 反映集团对外部的交易结果， 而将内部的交易事项予以抵销， 关键点在于抵销“未实现的内部交易损益”， 包括其结果和与形成过程相关的项目。

集团内部交易按照交易方向可以分为顺流交易和逆流交易， 按照交易的内容可以分为与内部存货、固定资产、无形资产等资产购销有關的交易和与内部债权债务有关的交易。 鉴于两种分类对笔者所探讨的合并报表编制的影响作用大小不同， 选择按照交易方向分类。 因为债权债务交易的抵销相对简单， 笔者不予阐述， 选择以较为复杂的内部存货交易和固定资产交易为例来分析该类抵销的原理和项目追踪。

1. 顺流交易的抵销。 顺流交易指的是母公司作为销售方、 子公司作为买受方的交易。 顺流交易发生时， 在母公司的个别报表中确认收入、费用或资产处置净损益， 继而形成母公司的营业利润， 笔者将其称之为“内部交易利润”; 同时， 该内部交易利润（也可以是内部交易损失， 为研究方便， 假设均为利润）也随着母公司售出的产品包含在子公司的资产负债表中， 并影响该资产的后续处理（出售或计提折旧等）。

（1）内部存货交易抵销的关键点在于将未实现的“内部交易利润”抵销， 存货以各种形式售出集团则视为实现， 留存于集团则视为未实现。 该未实现的内部交易利润在交易当年母公司的个别报表中产生于“营业收入1”（对内部的收入要抵销）和“营业成本1”项目， 在子公司的个别报表中表现为“存货”项目， 若子公司对外出售， 会确认“营业收入2”（对外部的收入不用抵销）， “存货”也会结转至“营业成本2”项目， 所以个别报表合计数中因该内部交易形成营业成本（营业成本1+营业成本2）， 应确认的成本为“营业成本1×售出存货比例”， 其他部分均抵销， 抵销金额可以倒挤， 也可以直接计算： （营业成本1+营业成本2）-营业成本1×售出存货比例。 留存存货中包含了需要抵销的未实现的内部交易利润， 抵销金额=内部交易利润×留存存货比例。 所以， 抵销分录可总结为：

第一，交易当年：

借： 营业收入     （内部销售收入， 营业收入1）

贷： 营业成本   （倒挤或者直接计算）

存货     （内部交易利润×留存存货比例）

第二， 连续编制时：

借： 年初未分配利润（上年未实现的内部交易利润）

贷： 营业成本（内部交易利润×售出存货比例）

存货（内部交易利润×留存存货比例）

（2）内部固定资产交易抵销的关键点在于： 在固定资产正常使用的情况下， 内部交易利润会随着计提折旧而分期实现; 在出售当期， 内部交易利润在母公司的个别报表中表现为“（营业收入-营业成本）或者资产处置收益”， 在子公司的个别报表中表现为“固定资产——原值”。 因原值账户一直存在且金额相等， 故而可以视为如上项目中包含的内部交易利润一直未实现， 所以该对应抵销也在固定资产使用寿命中持续存在， 抵销分录为：

借： 营业收入      （内部销售收入）

贷： 营业成本    （内部销售成本）

固定资产——原值（内部交易利润）

在抵销母公司的出售损益时， 抵销的起点为“营业收入、营业成本或者资产处置损益”， 继而追踪至“营业利润、利润总额、净利润、年末未分配利润”， 以及连续编制时的“年初未分配利润”。

因该内部交易利润在子公司的“固定资产——原值”项目中， 会增加子公司各期计提的折旧， 而该内部交易利润会随着折旧费用转嫁给集团外部， 故而视为实现， 方式为冲销当期多提折旧， 抵销分录为：

借： 固定资产——累计折旧

贷： 管理费用

同上面的原理， 该类抵销应当调减资产负债表中的“固定资产”项目， 具体是： “内部交易利润-已实现的部分（累计冲销的折旧费用）”; 先冲减利润表项目“管理费用”， 金额为当期冲销的折旧， 继而追踪至“营业利润、利润总额、净利润、年末未分配利润”， 以及连续编制时的“年初未分配利润”。

2. 逆流交易的抵销。逆流交易指的是子公司作为销售方， 母公司作为买受方的交易。 与顺流交易不同的是该类交易发生时， 在子公司的个别报表中确认收入和费用， 继而确认净利润、所有者权益影响数额。 当子公司为非全资子公司时， 根据列报要求， 要反映归属于母公司的部分和少数股东的部分。

因为该特性， 逆流交易的抵销有两种思路： 第一种思路是先将逆流交易损益从子公司的净利润中扣减， 再进行母公司对子公司长期股权投资的调整和与内部股权投资有关的抵销; 第二种思路是按照上述抵销原理将内部交易全额抵销， 相当于将归属于母公司的部分和少数股东的部分全额抵销掉了， 所以不影响归属于母公司部分的损益和权益的计算。 而因归属于少数股东的部分不采用分项列示而是合并列示， 不采用过程列示而是结果列示， 所以全额抵销后， 再将少数股东承担的部分单独抵销， 调整相应的少数股东应有数： 借： 少数股东权益[未实现内部交易利润×（1-X%）]; 贷： 少数股东损益（若是内部交易损失， 则方向相反）。

四、直接计算列示法

根据如上重点调整抵销的原理分析和表2 ～ 5中最后一列调整抵销后的合计数， 编制合并报表还有另一个思路， 即直接计算列示法， 就是在各个报表项目母子公司合计数的基础上， 加上或者减去各项调整与抵销整个追踪过程中涉及的对应项目， 便可得到合并报表。

（一）同一控制下报表项目计算

重点项目长期股权投资=母子公司个别报表该项目余额合计-用成本法调整后母公司对子公司的长期股权投资（C同1）

债权性资产=母子公司个别报表该项目余额合计-内部债权余额

其他资产项目=母子公司个别报表该项目余额合计-内部交易涉及该项目中包含的未实现内部交易利润

负债各项目=母子公司个别报表该项目余额合计-内部债务余额

所有者权益各项目（除未分配利润项目外）=母公司个别报表该项目余额+权益法调整时对该项目的调整金额

未分配利润项目=母公司个别报表该项目余额+权益法调整时对损益类账户追踪至该项目的金额（P子1-D子1）·X%±内部交易涉及的损益类项目调整抵销追踪至该项目的金额±上年编制时调整抵销追踪至本年年初的“年初未分配利润”

因在合并资产负债表的所有者权益项目中， 是先列示归属于母公司的股东权益合计与少数股东权益， 再计算股东权益合计， 所以：

归属于母公司的所有者权益=上述各项目之和

少数股东权益=子公司所有者权益总额×少数股东的持股比例-逆流交易调整的少数股东权益

所有者权益合计=归属于母公司的所有者权益+少数股东权益

收入各项目（投资收益项目除外）=母子公司个别报表该项目余额-内部交易中对内部的销售收入（营业收入1或资产处置损益）（顺流、逆流均全额抵减）

重点项目投资收益=母子公司个别报表该项目余额合计-子公司分配现金股利中归属于母公司的部分D子1·X%±债权债务抵销差额（在前文未曾论述， 原理相同）

费用各项目=母子公司个别报表该项目余额合计-内部交易中被抵销的部分（内部交易中内部销售成本×留存存货比例+内部交易中对外销售成本）

净利润项目=如上各收入项目-费用项目后的余额=母子公司个别报表该项目余额合计-子公司分配现金股利中归属于母公司的部分D子1·X%-内部交易形成的未实现内部交易利润（顺流、逆流均全额抵减）

归属于母公司的净利润=母公司个别报表该项目余额+母公司由成本法调整为权益法时追踪至该项目的金额（P子1-D子1）·X%-内部顺流交易抵销的未实现内部交易利润

少数股东损益=子公司当年净利润×少数股东持股比例±逆流交易调整的金额

所有者权益变动表各项目归属于母公司部分=如上计算的母公司个别报表各项目余额

年末未分配利润=母公司个别报表该项目余额+权益法调整时对损益类账户追踪至该项目的金额（P子1-D子1）·X%±内部交易涉及的损益类项目调整抵销追踪至该项目的金额±上年编制时调整抵销追踪至本年的“年初未分配利润”

（二）非同一控制下报表项目计算

重点项目长期股权投资=母子公司个别报表该项目余额合计-成本法调整后母公司对子公司的长期股权投资（C非1）

商誉=长期股权投资初始入账金额中包含的商誉部分C非0-OE公1·X%

债权性资产=母子公司个别报表该项目余额合计-内部债权余额

其他资产项目=母子公司个别报表该项目余额合计±对子公司由账面价值到公允价值调整的金额-内部交易涉及该项目中包含的未实现内部交易利润

负债各项目=母子公司个别报表该项目余额合计±对子公司由账面价值到公允价值调整的部分-内部债务余额

所有者权益各项目（除未分配利润项目外）=母公司个别报表该项目余额+权益法调整时对该项目的调整金额

未分配利润项目=母公司个别报表该项目余额+权益法调整时对损益类账户追踪至该项目的金额（P子公1-D子1）·X%±内部交易涉及的损益类项目调整抵销追踪至该项目的金额±上年编制时调整抵销追踪至本年年初的“年初未分配利润”

归属于母公司的所有者权益=如上各项目之和

少数股东权益=（子公司所有者权益总额±对子公司由账面价值到公允价值调整的金额）×少数股东的持股比例-逆流交易调整的少数股东权益

所有者权益合计=归属于母公司的所有者权益+少数股东权益

收入各项目（投资收益项目除外）=母子公司个别报表该项目余额-内部交易中对内部的销售收入（营业收入1或资产处置损益）（顺流、逆流均全额抵减）

重点项目投资收益=母子公司个别报表该项目余额合计-子公司分配现金股利中归属于母公司的部分D子1·X%±债权债务抵销差额（在前文未曾论述， 原理相同）

费用各项目=母子公司个别报表该项目余额合计±对子公司由账面价值到公允价值调整的部分-内部交易中被抵销的部分（内部交易中内部销售成本×留存存货比例+内部交易中對外销售成本）

利润项目=如上各收入项目-费用项目后的余额=母子公司个别报表该项目余额合计-母公司从子公司取得的现金股利D子1·X%±对子公司由账面价值到公允价值调整追踪至该项目的部分-内部交易形成的未实现内部交易利润

归属于母公司的净利润=母公司个别报表该项目余额+母公司由成本法调整为权益法时追踪至该项目的金额（P子公1-D子1）·X%-内部顺流交易抵销的未实现内部交易利润

少数股东损益=（子公司当年净利润+对子公司由账面价值到公允价值调整追踪至该项目的部分）×少数股东持股比例±逆流交易调整的金额

所有者权益变动表各项目归属于母公司部分=如上计算的母公司个别报表各项目余额

年末未分配利润=母公司个别报表该项目余额+权益法调整时对损益类账户追踪至该项目的金额（P子公1-D子1）·X%±内部交易涉及的损益类项目调整抵销追踪至该项目的金额±上年编制时调整抵销追踪至本年年初的“年初未分配利润”

五、结语

通过阐释重要调整抵销事项的编制原理， 本文将调整抵销分录中未提及的报表项目予以追踪， 将编制合并报表的过程可视化， 以期帮助学习者理解合并报表编制原理， 掌握合并报表编制方法。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 中国注册会计师协会.2021年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》[M].北京：中国财政经济出版社，2021.

[2] 傅荣.高级财务会计[M].北京：中国人民大学出版社，2021.

（责任编辑·校对： 罗萍  刘钰莹）

【基金项目】河南省一流本科课程建设计划项目“高级财务会计”（项目编号：豫教高[2021]174号）