管理会计工具组合应用研究

赵紫碧

摘要在高质量发展的前提下，企业经营发展的模式发生了改变，已经从传统的规模方向转到效益方向。企业必须找到一个蜕变的路径，方可实现高质量发展的目标。本文主要以A公司脱僵治困过程中管理会计工具组合的实践应用为案例，通过运用“本量利分析”管理会计工具摸清家底，“战略管理”管理会计工具明确方向，“全面预算”管理会计工具精益保障，进而实现A公司资产结构、资本结构优化以及盈利能力提升，为管理会计的应用提供了案例依据。

关键词 管理会计；战略管理；预算管理；工具组合

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2022.03.003

管理会计工作是会计工作的重要组成部分。全面推进管理会计体系建设，是建立现代企业制度、推进现代企业治理体系和治理能力现代化的重要举措。2016年10月，财政部出台了《会计改革与发展“十三五”规划纲要》提出“十三五”时期加快推进管理会计改革的目标任务和措施，为新时期管理会计改革与发展指明了方向。

2016年以来，国务院部署推动中央企业开展“瘦身健体、提质增效”专项行动，对长期亏损企业、僵尸企业分级督办，限期脱僵治困。企业如何脱缰治困，如何应用管理会计工具，如何发挥会计的经营价值？需要学习研究管理会计，主动践行管理会计，对于提升企业价值创造能力具有很强现实意义。

那么，如何深度分析经营发展中的生存问题？如何组合运用本量利分析、战略管理、全面预算等管理会计工具以及如何助力企业脱僵治困？本文以A公司的脱僵治困过程中管理会计工具组合的实践应用为例，破解以上问题。

一、研究背景

（一）国家政策要求

2016年5月，国务院部署推动中央企业开展“瘦身健体、提质增效”专项行动，对长期亏损企业、僵尸企业分级督办，限期脱僵治困。摆在企业面前只有两条路选择：一是强化管理，扭亏为盈；二是破产清算关闭。

（二）企业生存需要

A公司隶属于某军工央企集团公司，主要从事基础级原材料的生产销售，是国防工业军用某材料的唯一专业化生产企业。该公司有12项国家发明专利及实用新型专利权，20多次获得国家和省部级奖项，多项产品填补了国内空白。2011年响应所在地政府号召实施了整体厂区搬迁，虽然企业整体对外形象焕然一新，但是企业经营出现了持续亏损。

1.成本费用快速上升

搬迁过后，该公司又面临市场竞争加剧，产品降价，原材料涨价：原材料占比从42%上升到48%，销售毛利率从30%降至24%。与此同时，搬迁后，人工成本从1 900万元增加到2 880万元，折旧摊销成本从160万元增加到680万元，年利息支出从600万元增加到1 300万元。成本的急剧增加，造成企业持续亏损，每年亏损额在3 000万元左右。

2.高负债维持经营周转

持续亏损造成公司经营性现金流量入不敷出，每年经营性净现金流量为-2 000多万元。6年来累计增加贷款15 900万元，相当于每年增加贷款2 600万元，导致财务费用支出每年约1 500万元，完全依靠贷款资金度日。

3.投资项目入不敷出

2010年以来，A公司投资了4家子公司，子公司从成立到现在从未进行分红，同时，子公司占用A公司资金5 000万元，投资及子公司占用资金每年利息支出500万元。2015年末，A公司资产负债率高达140.76%，企业已严重资不抵债，处于破产清算边缘。

（三）脱僵治困倒逼企业创新管理

鉴于A公司是国防工业唯一一家某基础级原材料生产企业，在该领域有着较高的行业知名度以及品牌价值、产能设备等方面的优质资产。同时考虑到企业亏损的主要原因是战略不清晰及管理不善，另外鉴于企业破产成本、社会影响等综合因素，将A公司处置方式定为强化管理，被列为国资委直接督办脱僵治困企业。

做好A公司脱僵治困工作是落实党中央国务院部署和要求的一项政治任务。管理创新是推动A公司深化改革转型升级，聚焦主业，练好内功，加快解决制约经济运行质量和效益提升的关键问题，是实现企业扭亏以及可持续经营发展的必由之路。

2016年，A公司的母公司正式成立A公司帮扶小组，在此过程中，有机组合运用不同的管理会计工具，查找企业的短板[1]，修正企业战略方向，重塑企业资本架构，再造业务流程，严格执行刚性预算，保障各项措施落实，搭建出一个新的运营体系，利用三年时间企业扭亏为盈，实现可持续发展。

研究A公司在脱僵治困过程中对管理会计工具的运用，对于其他处于该阶段的央企脱僵治困、运用管理会计工具实现企业脱僵治困具有很强的借鉴意义。

二、应用实践

（一）总体思路

A公司借助管理会计工具，打通了企业生存发展的各个链条和环节，以本量利工具数据分析为基础，全面分析并对标企业的损益结构、盈亏平衡点，初步找到出血点、矛盾点，为扭亏减亏找到方向[7]。紧接着运用SWOT、战略地图等战略管理工具，结合企业经营实际，制订战略聚焦、人员机构精简等措施，达到聚力、减负的效果[2-3]。然后基于战略落地，实施预算管理，事前算赢，确保目标达成。以推行精益管理为手段，结合企業自身业务特性和发展周期，各管理会计工具协同应用，最终实现脱僵治困、精准脱困，并且良性循环发展的目标。

（二）实施过程

1.“本量利分析”摸清家底

A公司摆脱困境，首先要“知根知底”，弄清楚亏损源、出血点，摸清楚企业运营成本构成，固定成本和变动成本，进而分析出盈亏（保本）平衡点。实现目标利润，对收入及成本进行规划，需要运用本量利分析这一管理会计工具，对上述问题进行解答。

本量利分析是指以成本性态分析和变动成本法为基础，运用数学模型和图式，对成本、利润、业务量与单价等因素之间的依存关系进行分析，发现变动的规律性，为企业进行预测、决策、计划和控制活动提供支持的一种方法[6]。3B698D4C-636F-489A-852B-4A7344664A27

A公司基准日（2016年6月30日）的资产负债情况进行清查核实：截至2016年6月30日，A公司账面资产39 100万元，负债43 700万元，净资产为-4 600万元，经初步清查核实，资产32 900万元，负债40 500万元，净资产-7 600万元，已处于资不抵债状态。2016年上半年实现营业收入4 100万元，利润总额为-700万元，仍处于持续亏损中。从组织机构设置看，A公司设置14个职能部室，5个分厂，4个参控股公司。机构比较冗繁，人数和机构设置不匹配，不利于扁平化管理。从人员情况看，A公司共有员工474人，人均销售收入不足20万元，劳动生产率低下，人员结构不合理，管辅人员较多，A公司在职员工中，管理人员较多，共计122人，占在总人数的25.74%；技术人员相对缺乏，共计41人，占总人数的8.65%；辅助人员72人，占总人数的15.2%；一线工人239人，占总人数的50.4%。

首先，对A公司成本进行分类，根据成本性态，结合A公司实际，将人工成本、折旧及摊销、利息支出、房产土地税、离退休费用等相对固定性支出，以及与收入关联不大的支出作为固定成本，2014—2016年上半年的固定成本分别为5110万元、5160万元、2600万元。

将直接材料、水电费、外协加工费、机物料消耗等与收入增减变动而成正比例升降的费用作为变动成本，这部分成本占收入比例约为70%，2014年、2015年和2016年上半年金额分别为5050万、5160万、2660万。

其次，对A公司进行盈亏平衡分析。

A公司边际贡献率=边际贡献/营业收入*100%

=（营业收入-变动成本）/营业收入

=（3770-2660）/3770

=29.44%

A公司盈亏平衡点=固定成本/边际贡献率

=5200/29.44%

=17660万元

最后，损益结构对标分析。

选取与A公司同属一个集团的B公司经营情况进行对标分析，见表1。

从上表可以看出，A公司和B公司收入规模相当，A公司营业利润缺远远低于B公司，损益结构有较大问题。

A公司管理费用占收入比29.17%，高出B公司17.32个百分点，说明A公司管理基础薄弱，管理成本过高。A公司资本结构失衡，资金成本过高。

通过以上分析，我们可以得出以下结论：A公司要想实现扭亏，有以下两条路径选择：一是迅速扩大经营规模，保持现有损益结构不变的情况下，当销售收入快速增加到17 660万元时，才可實现盈亏平衡。二是保持现有规模不变的情况下，采取各种措施降低固定成本，公司固定费用至少下降1 970万元才能实现盈亏平衡。

2.“战略管理”明确方向

根据量本利分析的结果，需要运用战略工具，进一步剖析制约A公司发展的瓶颈问题，重新梳理和导出A公司未来的战略发展方向[2]。找到“病因”，对症下药，为其发展指明方向，进一步找准企业定位，谋划未来。

战略管理是对企业全局、发展方向、目标、任务和政策，以及资源配置作出决策和管理的过程。战略管理工具方法，可单独应用也可综合应用，以加强战略管理的协同性，SWOT分析见表2。

（1）SWOT分析

（2）战略梳理

全面梳理行业、产品、品种、客户，导出企业应“四聚焦”的战略定位。通过分析，军民品共用生产线，工艺相同，军品材料费占比20%左右、民品材料费占比60%左右，军品材料费占比相对于民品较低，国防投入持续加大，导出聚焦军品。A企业在行业知名度较高，国家行业标准的制定者，国防工业唯一军用某产品专业化企业，X1和X2收入、毛利占比远超过其他品种，占比超过了50%，导出产业聚焦核心。产品规格型号分散，种类繁多，几百项规格，但成规模的规格仅几十项，导出品类聚焦规格。客户年收入不到万元，上千个10万以下客户，分散精力，增加管理成本，导出客户聚焦行业。

（3）资产结构分析

从表3分析可以看出资产利用效率低下。同规模，A公司资产占用总额远远高于B公司。有息负债规模居高不下，资本结构失衡，财务成本过高。

（4）战略评价与调整

目前公司规模扩张的战略已不能适应公司发展的需要。应该在战略上做减法，集中优势力量，坚决推进四个聚焦战略，实施轻资产运营，一只手抓如何降低固定成本，另一只手抓如何提高资产运营效率。

3.“全面预算”精益保障

战略方向确定之后，落地实施是关键。全面预算是保障公司目标实现的管理会计工具。

全面预算管理是对未来一定期间内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划，科学、合理配置企业各项财务和非财务资源，并对执行过程进行监督和分析，对执行结果进行评价和反馈，指导经营活动的改善和调整，进而推动实现企业战略目标的管理活动[4]。

（1）预算编制，事前算赢

保持现有损益结构不变的情况下，A公司必须扩大规模，增加销售收入，当实现收入17 660万元时，才可实现盈亏平衡。2016年公司实现收入9 800万元，意味着收入增长、短期实现爆发式增长不太现实，只能聚焦盈利能力高的军品业务，改善军民品收入结构。

保持现有规模不变的情况下，A公司固定费用至少下降1 970万元才能实现盈亏平衡。本着事前算赢的原则，一方面保持收入增长的同时，大幅降低固定成本。但正常情况下预算情况：A公司收入预算12 347万元，利润预算-500万元。在此基础上，调研小组组织经营管理层相关领导开展头脑风暴等形式，制定了利润提升当年可见效的短期措施和支持未来发展的长期措施，明确责任人和时间节点。措施见下表4。3B698D4C-636F-489A-852B-4A7344664A27

（2）预算实施，事中控赢

每周实行周点检制度，逐月补充完善，确保预算的有效执行；年度预算分解到月，根据收入及回款进度进行费用和资金控制；每月跟踪预算进度，进行预算点检，查找预算偏差点；根据季度/年中汇报预算进展，适时滚动调整预算指标，深挖长短期的保障措施[5]；将预算考核纳入总经理1号文考核指标，并根据预算制订了有针对性的考核任务。多频率地进行全过程的预算跟踪，以保证预算真编真用，落到实处。

（3）各方协同，事后共赢

经过各方共同努力，2017年实现收入10 312万，经营性利润实现390万，2018实现收入11 033万，经营性利润实现511万，连续2年圆满完成国资委督办下达的各项脱僵治困指标。

A公司成功应用管理会计工具，一方面得益于主要领导的思想认识和行动重视。另一方面也是一次管理会计工具从选择到顶层设计，再到具体应用的全流程的創新企业经营模式。经过提前谋划，目标定位准确，将事先规划的相关经营目标落实到预算中，从而组织协调好产、供、销及人、财、物之间的关系，最终使经营目标能真正实现。成功整合及应用本量利、战略管理、预算管理等管理会计工具，特别在不同阶段应用不同的管理会计工具，取得较好效果。

三、应用效果

（一）全面完成国资委脱僵治困目标任务

连年完成国资委下达的脱僵治困目标任务：收入由2016年的9 611万元，增长至2018年的11 033万元，增幅14.7%。利润由2016年的-900万元提升至2018年的511万元，增幅157%。

（二）企业步入可持续发展之路

通过一系列管理会计工具组合拳综合应用，A公司用近3年时间，解决了困扰公司发展历史负担和包袱，资产结构、资本结构得到进一步优化，盈利能力提升和改善，初步具备了自我良性发展的能力。在五个方面实现了一定的效果，第一，聚焦战略导向，实现收入结构的持续优化：军品收入由2 800万增加到4 500万，实现主业聚焦军品，核心收入占比从50%提升至80%，实现产业聚焦核心，客户从1 041户减少至200户，实现客户聚焦行业，规格种类从1 000种减少至60种，实现品类聚焦规格；第二，精简机构人员，运营效率提升：职能部门从14个减少至4个，部门人数由155人减少至109人，干部人数由27人减少至20人，在岗员工减少300人，管辅比例由17.1%降至12.5%；第三，清理辅业投资，聚焦主业发展：完成6家参股公司清理，剥离低效资产8 000万；第四，再造损益结构，固定成本降低，盈利能力提升：降低固定运营成本880万，资产负债率由140%降低至89%；第五，推进混改，转换机制，开启企业发展新征程。

2019年，A公司适时启动了混改工作，未来将以国有混合所有制改革为契机，引进具有市场、技术等资源的战略合作伙伴，转换企业经营机制，打造一个公司治理科学规范，运营机制灵活、核心竞争力突出的全新公司，实现企业可持续发展。

四、应用启示

A公司脱僵治困，是在充分调研的基础上，运用管理会计工具组合，在不同阶段，运用不同管理会计工具，查找症结之后的因地制宜，对症下药，最终实现企业经营良性发展。这也符合中央提出一企一策，精准脱困的精神。总结本案例有以下启示：

（一）管理会计工具组合发力

不仅展现了管理会计工具从选择到顶层设计，再到具体应用的全流程的创新企业经营模式，也成功整合及应用了本量利、战略管理、预算管理等管理会计工具。特别针对企业不同阶段应用不同的管理会计工具，取得较好效果。管理会计工具在A公司脱僵治困工作的应用，为管理会计进一步在经营实践中发挥作用提供了良好的实体案例。

（二）业财融合模式探索实践

创新运用战略导向下的预算模式：年初设定预算利润率目标（果），结合去年实际完成的预算利润率，找出目标与现状的差距，通过差距缺口导出需要改善的课题，完成实现目标所需要具备的课题条件（因），最终达到改善后的结果（果），不断的迭代循环，最终实现全年的全面预算的利润率达成。

通过财务报表诊断找问题，针对具体业务找问题形成的真正原因，制定相应的应对和改善措施，最终通过财务报表中的数据改善检验措施的有效性，实现良性循环。

（三）管理会计人才队伍培育养成

通过案例集团会计人员管理会计能力得到了提升，为企业后续发展培养了一支既懂业务又懂财务的管理会计队伍。对推动会计工作转型升级，创造财务价值发挥了积极作用，也为管理会计的组合应用提供保障支持。

本案例时间跨度长，实施效果良好。对企业而言，实现了全面扭亏，可持续发展，完成了脱僵治困的政治任务；对国家和社会来说，规避了人员安置、下岗分流的社会风险。A公司很好地走出一条独特脱僵治困之路，希望对国有企业改革脱困有所帮助和启发。AFA

参考文献

[1]财政部.财政部关于印发《管理会计基本指引》的通知[S].财会[2016]10号.

[2]郭永昊.着眼于开局着手于细处扎实开展管理会计工作[J].财务与会计，2018（1）：83～84.

[3]财政部.财政部《管理会计应用指引第100号——战略管理》[S].财办会[2016]47.

[4]财政部.财政部《管理会计应用指引第101号——战略地图》[S].财办会[2016]47.

[5]财政部.财政部《管理会计应用指引第300号——成本管理》[S].财办会[2016]47.

[6]财政部.财政部《管理会计应用指引第200号——预算管理》[S].财办会[2016]47.

[7]财政部.财政部《管理会计应用指引第201号——滚动预算》[S].财办会[2016]47.

（审稿：曲明编辑：赵晴）3B698D4C-636F-489A-852B-4A7344664A27