公立医院的成本核算与管理问题探析

包华瑜 崔彦婷

摘 要：随着医改进入深水区和攻坚期，公立医院也迎来高质量发展的新阶段。在政府会计改革的契机下，国务院对加强公立医院建立健全成本核算与管理体系提出了明确要求。当前公立医院业务活动日益复杂，收支规模不断扩大，对成本核算的精细化管理需求日益增加，因此本文选取Y医院为例分析在新的规范及指引下公立医院成本核算的现状问题，并结合指引要求对Y医院成本核算工作提出可行性建议。

关键词：政府会计改革公立医院;成本核算

引言

我国公立医院综合改革破除“以药补医”机制以来，患者就医负担下降，但取消药品加成致使医院的收入模式遭遇挑战，对此各级医院需要积极应对。一方面由政府加大财政投入，以保证公立医院医疗服务水平不至下降;但这远远不够，更为重要的是需要重建公立医院的收支平衡模式，优化医院的收入结构，节约增效，提升医院内部管理水平和运营效率，对医院成本核算进行精细化管理、建立有效的成本核算管理工具和机制势在必行。

一、政府会计改革对医院成本核算的影响

2017年我国政府会计改革拉开了大幕，《政府会计准则》、《政府会计制度》、《事业单位成本核算基本指引》、《事业单位成本核算具体指引—公立医院》等规范相继出台。在医疗改革与政府会计改革双重压力下，医院成本核算管理中的问题日益尖锐，迫切需要通过精细化管理实现降本增效、激发医疗机构控制成本的内生动力。

第一，适应医药卫生体制的改革。《基本指引》、《公立医院成本核算规范》、《具体指引》等一系列政策的出台，完善了我国公立医院的财务及会计、成本管理体系，增加了医疗服务项目、病种、疾病诊断相关分组（DRG）成本核算等内容。指引明确了医院成本核算的相关概念，提供完全成本法、制造成本法等多种应用较为广泛的核算方法，满足医院成本核算精細化改革的需要。

第二，与政府会计改革紧密衔接。公立医院作为政府会计改革的一部分，会计核算也需具备财务会计与预算会计双重功能。《具体指引》充分体现了预算会计与财务会计核算的衔接，规范了成本核算如何从财务会计取数，确保数据同源性和一致性。对比以前的核算模式，其核算基础让成本费用与收入更加匹配，有助于公立医院对成本资金的分析与管控，提升各公立医院会计核算的可比性。

第三，完整了医院成本核算内容。《基本指引》明确了成本核算的基本原则和基本方法，《具体指引》则推动了基本指引向医院的落地。规避了过去由于核算内容模糊、医疗费用名目过多所引起的混乱情况，为公立医院的成本核算提供细化分类，提高了的公立医院成本管理的效率。明确医院可以根据成本信息需求，多维度、多层次地确定成本核算对象。

二、Y医院成本核算现状分析

Y医院是一所集医疗、教学、科研为一体的现代化三级甲等综合医院。该医院近年来发展速度较快，各项改革工作稳步推进，具有一定的代表性。本文以该医院作为案例，分析该医院在成本核算结构、成本控制工作的现状及存在问题，并结合《具体指引》的要求提出相关的建议。

（一）Y医院运行指标分析

根据医院的运行指标可以看出，门诊人次较去年增长16.51%，住院手术情况增长率高达44%，说明2021年医院运营情况良好。且出院者平均费用和每床日平均费用均有降低，可以看出Y医院2021年合理控制了成本，降低病人看病费用。

（二）公立医院改革指标分析

公立医院改革主要是降低药品加成、耗材及其他费用的消耗，提高医疗人员的待遇，提升医院的服务质量，为患者带来更好的就医服务。上表的四项指标反映出Y医院医疗费用增幅、药占比、医疗服务收入占比三项指标良好，百元医疗收入卫材消耗与去年相比有所上升，根据国家对公立医改革的要求，需进一步加强对卫生耗材的管控，降低卫生耗材的消耗，从而降低患者就医成本。

（三）Y医院成本核算结构分析

医院成本项目包括人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊 销费、提取医疗风险基金、其他运行费用等7大类。

从Y医院的成本项目结构分析来看，医疗成本整体比2020年增加了9717.56万元，提高了8.24%，结合本年运行指标来看，医院门诊人数增长16.51%及其各项收入指标增幅且大于成本增幅，说明医院成本指标正常且控制良好。药品费相比2020年减少3.16%，处于合理范围内，其原因主要在于新医改体制下，政策要求取消药品和耗材加成。但卫材费较去年增加3677.03万元，提高了10，84%，在新医改政策下仍有涨幅，说明医院要加强卫材的管控，进一步提高耗材的成本控制。

三、Y医院成本核算和管理的现状及不足

（一）成本核算机构和岗位设置定位模糊、职责不清

《具体指引》要求医院各部门均应当设立兼职成本核算员，及时、完整报送本部门成本核算相关数据。Y医院单独设立成本核算科已有两年，但其成本核算仅停留在相关成本指标的计算上，并未进行成本分析与成本控制等成本管理工作。Y医院核算部门和岗位职能糊的情况下，直接影响核算数据的准确性以及医院的成本管控工作。例如在编制预算的过程中，有些科室对于科室发生的成本项目和及相关责任并不十分明确，造成有些项目重复上报有些项目则会遗漏。科室之间也缺乏有效沟通，医院内部对成本核算项目的内容、方式、流程缺乏制度规范，导致财务预算数据不合理性。

（二）医院成本核算实务与政策衔接性较差

《具体指引》要求医院成本核算与管理应以全成本核算理念为主，并在开展经营活动前、中、后来进行成本控制。Y医院未实现全过程的成本核算以及单病种成本核算，仍以直接成本为主。忽视各个科室提供的间接服务成本，且核算对象大多以科室、就诊次数为主，较为简单，难以满足新制度下医院成本核算与管理工作的要求。导致出现因成本核算不及时和不准确的其他费用成本，给医院增添了额外成本以及负担。并且在实际核算过程中，Y医院仅将成本核算资料当作是各科室发放奖金的依据，并未发挥成本核算辅助决策的作用。

（三）医疗业务复杂，成本核算方法滞后

由于医院的医疗业务流程往往需要多个科室共同配合与协作，患者在接受治疗时需要接收到不同科室所提供的医疗服务活动。患者通常情况下也会出现多种疾病并存的现象，因此需要借助于多个科室联合会诊开展工作。业务流程的细分与复杂化，使得成本的归集工作十分的繁杂。而Y医院仍停留在科室的直接成本核算，科室在间接费用的分配模式及方法尚需优化，无法适应全面医疗改革对成本核算的要求。

（四）二级库房管理薄弱，不利于耗材成本控制

公立医院成本管理尤其注重成本的控制，而卫生耗材成本的控制至关重要。在医院的实际工作中，仅有一级库的管理远不能满足需要，需要实现二级库存的管理。二级库房设立的意义在于要做到强化内部物质管理环节，合理计划、入库、出库和使用物资，达到科学执行定额消耗，有效控制科室成本開支，节约和降低医疗成本。Y医院目前有临床科室49个，均设立有二级库房。但在实际工作中，二级库房并非全智能化入库、出库，药品和耗材的去向及库存有一定延迟，并出现耗材的盘盈或盘亏，以领代支模式增加了耗费，不利于医院的成本控制精细化管理。

四、加强Y医院成本核算和管理的改进建议

（一）强化医院成本核算和管理意识

管理层需深化对成本核算的认识，坚持“算管结合，算为管用”的原则，正确处理好成本核算与成本管理的关系，进一步优化医院成本管理的工作。从管理层面提高公立医院对财务工作的重视程度，提高成本核算工作在公立医院的权威性，由上及下，通过文件下发、会议召开等形式树立公立医院内部正确的成本核算观念，提高成本核算管理的全面性、系统性，积极配合相关部门、职员展开成本核算工作。同时加大对财会人员的培训力度，组织财会人员深入学习《具体指引》，熟悉具体的核算科目、核算对象、核算内容。使其充分掌握好业务技能，并树立起会计成本管理意识，做好新旧会计科目的转换工作，确保会计成本核算工作的有序开展。财务人员可定期与业务科室人员开展业务交流，业财融合，使医院成本核算更符合医疗业务常识。

（二）建立健全成本核算制度体系

1、明确成本核算机构设置及岗位职责

在科学合理的成本核算和管理的制度下，明确成本核算科室以及工作人员的岗位职责各科室也应根据医院的发展规划，细化本科室的收入、支出预算，确保科室预算与医院保持一致。同时，医院管理层也应建立相应的责任管理制度和激励制度，将管理职责明确到每一个科室，再落实到每一个员工。

2、加强成本核算数据的严谨性和准确性

相关职能科室提供的基础成本数据决定了成本核算的质量。因此需建立起自上而下的成本核算沟通渠道，各科室按照成本核算要求，及时、完整报送本部门成本核算相关数据，并确保基础数据的真实性和准确性，做好本部门成本管理和控制。通过ERP信息系统，包含会计信息系统、资产管理系统、物流系统、HIS 系统等实现融合对接及数据整合。

3、积极探索和实施先进的成本核算理论和方法

医疗机构成本核算理论已探索出项目成本核算、病种成本核算等新方法，医疗机构应结合自身实际情况，动态调整成本核算规范制度，实行事前、事中、事后的全成本核算，及时反映医疗机构运行管理成本数据的真实情况，对成本核算差异进行实时分析，PDCA 进行差距处理，实现降本控费，促进医疗机构日程经营管理效率的提高。

（三）完善二级库房管理

二级库房管理是公立医院成本管理关键的一环，其直接关系到耗材成本的管控，Y医院的耗材成本控制一直是一大难题，若解决好二级库房管理问题，将会有效增加医院效益，促进医院可持续发展。实物资产的盘盈盘亏处理不善造成费用虚高、以及以领代支模式下产生的费用增加的问题。

1、推动二级库房全面智能化，出库、入库、领用、盘点等全部依靠智能系统进行操作，实时更新库存信息，并直接接入会计信息系统核算相关成本。

2、实施盘点抽查制度，每个科室设立对二级库房的监管人，责任到人。由总务科设置盘点小组专门负责药品、卫生材料、固定资产等实物资产的盘点。一方面可以及时做出盘盈盘亏的会计处理，另一方面监督科室对二级库房的严格把控。

（四）加强成本管控

1、加强对药品、耗材成本的控制

在保证临床用用药安全合理的同时，加强精细化管理，避免不必要的浪费。比如麻醉药物的浪费往往是由于手术时长以及手术时间与麻醉药物给药速度未完全匹配造成的。因此医院需要术前对手术时间进行合理预估，由麻醉师根据病情、身体状态来控制麻醉药物的使用量。

2、合理缩短平均住院日

保证医疗质量的情况下，可以适当合理缩短平均住院日。入院前，同级医院的检查结果可以互信互用，在门诊环节完成必要的检查;入院后，主管医生为病人合理安排各项检查顺序，缩短病人“等待”检查的时间，有条件的医院亦可为住院病人开辟专门通道。对住院时间超过平均住院日的患者需查找原因，调整治疗方案，必要或请专家会诊解决。

参考文献

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作者简介：

包华瑜：工作单位：厦门大学嘉庚学院、职称：讲师、职务：无、研究方向为政府会计改革。

崔彦婷：工作单位：厦门大学嘉庚学院、学生