公共基础设施会计核算研究

谢佳欣 霍茵 罗伟峰（高级会计师）

（广东工业大学财务处 广东 广州 510006）

一、引言

当前我国政府公共基础设施规模庞大，作为满足全社会需要、为全社会使用和为公众提供服务的载体，为国家经济社会发展提供了支持，对于保障民生有着重要意义。2017年财政部印发《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称《公共基础设施准则》）。而采用政府和社会资本合作模式（即PPP模式）形成的特殊公共基础设施（以下简称“PPP项目”）则适用财政部于2019年12月印发的《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（以下简称《PPP项目准则》）。本文以PPP项目为例，对公共基础设施会计核算提出了具体思路与建议，为编制权责发生制政府财务报告提供了理论支持。此外，由于本研究主要聚焦于公共基础设施会计核算方面，为便于阐述研究观点，主要分析了财务会计分录的编制，与财务会计分录对应的预算会计分录不另行叙述。

二、现阶段公共基础设施会计核算的难点

（一）存量公共基础设施会计制度适用问题

我国各行政事业单位已于2019年1月起按财政部统一要求施行了政府会计制度，但在公共基础设施会计核算中还存在会计制度转换难、会计核算缺乏政策指引等问题亟待解决。虽然财政部早在2016年起就在全国范围内开展了政府存量资产的清查工作，但在《公共基础设施准则》出台之前，我国已有大规模的存量公共基础设施，大多未经准确计量；而存量特殊公共基础设施——PPP项目的会计核算与制度衔接问题也现实存在，尤其是存量PPP项目在实务中可能存在多个投资企业，实务中存在应如何进行转换、转换后如何确认公共基础设施会计主体、如何根据会计主体判断相关会计准则的适用与否等问题。此外，如存量PPP项目其会计主体为行政事业单位，但PPP项目运营过程中发生的改建、扩建等工程费用支出由投资企业负责，那么在会计制度转换衔接后究竟由谁负责确认与计量相关公共基础设施的资产变动情况，这一系列问题在实务中都需要进一步的政策明确与指引。

（二）新增公共基础设施会计核算问题

针对一般公共基础设施，《公共基础设施准则》规定“谁管理，谁维护，谁入账”，但在实务中应如何确认公共基础设施会计主体存在一定的难度：如多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，按准则要求应由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认，但在实务中，客观存在着政府职能交叉的现实问题，容易导致部门间的推诿。而除了常见的公共基础设施外，随着智慧城市的兴起与发展，新型的公共基础设施也层出不穷，实务中要如何按准则要求对其进行会计核算也是亟待解决的问题。现阶段相关的行政事业单位大多还未对其所管理维护的新增公共基础设施进行会计入账处理。

（三）财政报告编制问题

政府会计制度对于公共基础设施初始入账情况、累计折旧分类与方法、后续计量方法进行了相关规定，也对公共基础设施在财政报告财务报表附注中应披露的信息进行了明确。但公共基础设施总量大、涉及金额大，在实务中如何结合相关国有资产管理报告制度要求对公共基础设施在政府财政报告中进行公开披露与报告仍有待厘清与细化。

三、公共基础设施会计核算思路及案例分析

（一）适用的会计准则制度的判断

本文认为在实务中应首先进行公共基础设施的会计主体认定，从而确定适用的会计准则制度，尤其是对于特殊的公共基础设施（PPP项目），应按签订的PPP合同的实质进行会计主体的认定，根据不同会计主体选择适用政府会计准则制度或其他相关的会计准则制度。

（二）区分公共基础设施一般会计事项及特殊会计事项

本文将公共基础设施常规会计事项定义为公共基础设施一般会计事项，具体包括行政事业单位公共基础设施的取得、维护、计提折旧（摊销）、后续处置以及定期盘查等情况。将公共基础设施非常规会计事项定义为公共基础设施特殊会计事项，具体包括公共基础设施政府会计准则制度新旧衔接以及公共基础设施重分类等会计事项。区分公共基础设施一般会计事项与特殊会计事项是构建一般公共基础设施会计核算模式的前提条件，这是因为在实务中公共基础设施会计核算适用不同的政府会计准则制度，因此只有正确区分公共基础设施一般会计事项及特殊会计事项，其后续的会计核算及财务列报及披露才能符合相关政府会计准则制度的要求，才能进一步提高政府会计信息质量。

（三）完善公共基础设施会计核算与信息披露

本文认为完善公共基础设施会计核算是构建一般公共基础设施会计核算模式的重要手段，具体包括公共基础设施资产分类、明细科目设置、计提折旧（摊销）、期末结转等内容。此外，规范公共基础设施列报与信息披露是构建一般公共基础设施会计核算模式的重要保证。由于公共基础设施会计核算的结果最终是通过其财务报告进行列示与信息披露的，因此需要按国有资产报告制度要求进一步规范公共基础设施财务报告的项目列示，丰富其信息披露内容。

（四）PPP项目会计核算应用案例

本文将通过具体的应用案例研究公共基础设施会计核算思路是否适用于PPP项目。推动PPP项目信息公开是规范PPP项目运作、转变政府职能、实现信息对称管理、提高公众参与度管理的重要手段。为贯彻落实PPP项目信息公开，财政部建立了国家PPP综合信息平台（网址：www.cpppc.org），国家级重要的PPP项目均在该平台上发布。由于该平台公布的PPP项目具有规模大、项目典型等特点，本文通过综合分析与比较，以PPP项目规模效应大、实施周期长为导向，选定GP水利枢纽工程作为本文具体的案例研究对象。

1.会计核算背景资料。GP水利枢纽工程是国家发改委、财政部、水利部确定的首批引进社会资本参与重大水利工程建设运营的PPP试点项目。该工程于2015年10月开始动工，总投资59.19亿元，施工总工期为66个月，经过5年多的艰苦建设，在2020年12月顺利通过由省水利厅组织的下闸蓄水阶段验收，具备下闸蓄水条件。GP水利枢纽工程的特许经营期为35年（特许经营期从该工程最后一台发电机投入商业运营之日的次日起计）。该PPP项目合作期间获得的回报方式主要是在特许经营期内获得省财政安排的项目运营年度可行性缺口财政补贴。经资料收集发现：该工程投资批复总投资为591 866万元，其中中央定额补助301 450万元，省级投资94 816万元，其余195 600万元为社会资本资金。特许经营期内获得由省财政安排的每年不超过人民币5 478万元的项目运营年度可行性缺口财政补贴金额。

为便于研究，本文假设GP水利枢纽工程竣工验收报告中，项目实际投资总额600 000万元。其中，财政资金支付场地土地使用权120000万元，社会资金支付设备投资200000万元，财政资金支付水利主体建筑物180 000万元，财政资金支付待摊投资支出40 000万元与其他投资支出60 000万元。其中，待摊投资支出和其他投资支出在交付使用时按规定转入水利主体建筑物相关资产中。同时，基于大型公共水利枢纽工程的战略意义与实际作用，本文假设其功能可得到永久维护，不需要计提折旧（摊销）。假设运营期每年日常维护性支出1 000万元，运营年度可行性缺口补贴为5 000万元。假设不考虑相关税费因素。

2.GP水利枢纽工程主要会计核算思路。经查询公开资料得知，SD二局股份有限公司（以下简称SD公司）于2015年与GP水利枢纽工程建设管理处（以下简称GP管理处）签署PPP项目特许经营框架协议；2016年1月SD公司董事会同意与国开发展基金有限公司共同出资设立SL开发有限公司（以下简称SL公司），负责PPP项目的投融资、建设和运营管理。本文根据其签订的PPP合同判断，该PPP项目的会计主体应为行政事业单位，应按政府会计准则制度进行后续的会计核算。而由于该项目属于典型的BOT项目，因此，该工程项目后续应按《PPP项目准则》进行后续会计核算。

3.GP水利枢纽工程会计核算示例。

（1）该工程财政投资部分按公共基础设施要求入账。在该PPP项目中，如项目资产由政府财政投资，其资产权属归属于政府，建成后将该资产委托给特许经营公司进行运营的属于租赁合同。租赁合同不适用《PPP项目准则》，因此政府方应按《公共基础设施准则》要求进行会计处理。对于GP水利枢纽工程政府投资部分，GP管理处的财务会计处理为（单位：万元；下同）：

（2）社会投资部分按《PPP项目准则》要求入账。GP水利枢纽工程属于以BOT方式运作的PPP项目，其社会投资部分按以下情况分别进行会计处理：

如社会投资部分在《PPP项目准则》实施前已按公共基础设施入账的需进行重分类，GP管理处财务会计处理为：

如社会投资部分在《PPP项目准则》实施前未按公共基础设施入账，GP管理处财务会计处理为：

（3）运营期每年日常维护费用1 000万元，GP管理处无需对其进行会计处理。根据《PPP项目准则》规定，对于为维护PPP项目资产正常使用而发生的日常性支出不计入PPP项目资产成本。

（4）每年运营期财政补缺5 000万元进行绩效考核，计提时应按《PPP项目准则》及其应用指南先作负债处理。GP管理处财务会计处理为：

（5）每年运营期财政补缺5 000万元，实际支付时应按《PPP项目准则》及其应用指南作为收入确认处理。GP管理处财务会计处理为：

（6）运营期结束，社会资本投资部分按《PPP项目准则》要求处理。当PPP项目合同终止时，PPP项目资产社会投资部分按规定移交至政府方的，政府方应当根据PPP项目资产的性质和用途，按评估价将其重分类为公共基础设施等资产，评估价与PPP项目资产账面价的差额部分作为当期收入或费用，同时将PPP项目净资产账面余额转入累计盈余。假设在运营期结束时GP水利枢纽工程社会投资部分评估价值为260 000万元，GP管理处财务会计处理为：

4.GP水利枢纽工程财务报告示例。

（1）竣工日及运营期间财务报告及信息披露。GP管理处应在GP水利枢纽工程竣工日后期末财务报告资产负债表的“公共基础设施”项目确认40 000万元，“PPP项目资产”项目确认20 000万元，“PPP净资产”项目确认20 000万元；收入支出表“财政拨款收入”确认40 000万元。此外，GP管理处在其报表附注中应披露的PPP项目信息如表1所示。

（2）运营期满财务报告及信息披露。运营期满合同终止时，GP管理处应在GP水利枢纽工程当期期末财务报告资产负债表的“公共基础设施”项目增加25 000万元，“PPP项目资产”项目减少20 000万元，在“累计盈余”项目增加20 000万元，“PPP项目净资产”减少20 000万元。其报表附注中应披露的PPP项目信息格式及内容同表1。

表1 GP水利枢纽工程PPP项目信息披露表

5.GP水利枢纽工程政府会计核算注意事项。GP管理处在GP水利枢纽工程每年运营期末时，应及时报告该PPP项目当期有无重大变更事项的发生，如运营期内存在重大事项变更（如发生运营模式改变等情况）的，应判断该PPP项目是否仍适用《PPP项目准则》要求，如不再适用，应及时按《公共基础设施准则》或其他政府会计准则对其进行会计事项的确认与调整。即GP管理处要在每个运营期期末对PPP项目适用的会计准则进行判断及作出相应的会计调整，也要及时在报表附注中作出说明及披露。

6.GP水利枢纽工程政府会计核算案例总结。GP水利枢纽工程属于国家财政投资加社会资本BOT混合的PPP项目，GP管理处作为政府会计主体在对该PPP项目进行会计核算时，首先要明确不同投资主体投入形成的资产要适用不同的会计准则，其次是要注意PPP项目在运营期内有无发生重要事项变更，如果该PPP项目已不适用《PPP项目准则》要求的，应及时对PPP项目进行重分类，将PPP项目资产重分类为公共基础设施，后续再按《公共基础设施准则》进行后续会计核算。然后在运营期满、合同终止时要及时将PPP项目重分类为公共基础设施并按规定将PPP项目净资产余额转入累计盈余。最后要注意PPP项目的财务报告资产负债表项目的填写与报表附注信息的及时披露。

四、完善公共基础设施会计核算的建议

（一）要进一步拓展公共基础设施会计准则制度理论研究

结合上文的研究，公共基础设施会计核算涉及的政府会计准则制度较多，相关的会计核算相对复杂。例如在存量公共基础设施认定中要对公共基础设施与固定资产、无形资产进行区分；在PPP项目运营期满要重分类为公共基础设施等。不同情况适用对应的政府会计准则制度，如在政府会计准则制度及相关的应用指南中已就一般公共基础设施会计科目提出了设置“公共基础设施”及“公共基础设施累计折旧（摊销）”等一级会计科目要求；就特殊的公共基础设施（PPP项目）提出了设置“PPP项目资产”“PPP项目累计折旧（摊销）”与PPP项目净资产等一级会计科目的要求。本文认为，财政部门应会同各公共基础设施行业主管部门，按财政部相关的政策要求并根据各行业的业务特点及性质，尽快出台公共基础设施会计明细科目设置指导意见或具体要求，以保障公共基础设施会计核算的规范及有序进行。因此，现阶段只有进一步加深公共基础设施会计准则制度理论研究，才能从准则制度层面总结出公共基础设施会计核算的总体思路与一般路径，为公共基础设施会计核算提供制度支持。

（二）要进一步加深公共基础设施的业务模式研究

随着PPP项目的持续推进与发展，公共基础设施的表现形式更加多样与复杂，建议财政部门应会同行业主管部门，对公共基础设施业务模式尤其是PPP项目的业务模式进行更深入的研究，尽快形成一批典型案例，为进一步做好公共基础设施会计核算提供案例支持。以存量公共基础设施为例，由于存量的公共基础设施数量多、规模大，涉及行业多，再加上政府机构职能的交叉导致在实际中难以直接确定公共基础设施的会计主体，因此本文建议：对于存量公共基础设施的会计主体确认，首先是对公共基础设施的权属关系进行界定。如果该公共基础设施权属清晰的，则可直接进行会计主体的确认。如果该公共基础设施权属不明的，应先对其进行资产确权，然后再进行会计主体的确认。其次是由于公共基础设施会计核算相对复杂，本文建议公共基础设施确权后应将有独立法人资格的基层预算单位作为会计核算主体，以确保会计核算力量。最后是对于有委托他方管理的公共基础设施，要注意区分其委托合同的内容与实质来确认其会计主体。

（三）要不断增强公共基础设施会计核算模式的兼容性

本文提出了公共基础设施会计核算的思路，该思路在具体行业中的应用还需进一步调整、修正及细化，以增强其兼容性与适应性。尤其是在会计科目设置中，建议财政部门应尽快会同行业主管部门，根据本行业公共基础设施实际，出台规范的明细科目设置要求，为公共基础设施会计核算的正确落地提供会计支持。

五、总结

随着《公共基础设施准则》《PPP项目准则》及其应用指南的先后出台，为公共基础设施会计核算提供了政策指引。但由于公共基础设施构成复杂，尤其是大量的PPP项目该如何进行会计核算，在实务中还存在难点。本文通过对相关政府会计准则制度进行全面的政策解读与总结，分析了公共基础设施会计核算的现状及存在问题，并以PPP项目GP水利枢纽工程为具体研究案例，提出了公共基础设施会计核算的一般模式，为进一步完善公共基础设施会计核算工作提供了具体思路与对策建议。