优化合并财务报表编制工作的措施探讨

姜春令 辽宁省东港市交通运输事业发展服务中心

合并财务报表，是假设不存在子公司，母公司从整体角度编报的财务报表。母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。合并报表的编制思路和方法：要明确合并范围，做好前期准备事项，还要按照合并财务报表的编制程序编制好调整分录和抵销分录，填写工作底稿，最终形成合并报表。

一、要明确合并范围

合并范围要以控制为基础来确定。通常，母公司持有50%以上股份的子公司都应纳入合并范围，但当子公司破产清算、章程另有规定、须有三分之二表决通过的特殊情况下该子公司不纳入合并范围；当子公司股权分散、投资者之间另有约定、章程另有规定，即使母公司持股比例≦50%，也应将该子公司纳入合并范围。

二、做好编制前的准备工作

(一)检查母子公司的会计政策和会计期间是否一致，若有不同要对子公司的财务报表按照母公司的会计政策和会计期间进行调整统一。

(二)检查母子公司的记帐本位币是否一致，若有不同要对子公司进行调整统一。

(三)准备与编制相关的资料：1.母子公司相应年度的财务报表；2.母子公司及子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及权益、收益及分配有关资料；3.其他与编制相关的资料。

三、遵循合并的编制程序

第一，绘制Excel格式的合并财务报表工作底稿。将年末合计金额、抵销借方金额、抵销贷方金额、合并金额列添加到醒目位置，方便计算、填列和取数。

第二，编制调整分录。先调整子公司报表，再对母公司报表进行调整。调整后将各报表项目填到合并工作底稿母子公司的相应各项目中，金额相加，得到合计金额。

第三，编制抵销分录。将内部交易进行抵销处理，编制抵销分录，并填列到合并工作底稿相应项目的抵销借方金额和贷方金额中。

第四，计算Excel格式的合并财务报表项目最终合并数。

第五，依据最终合并数填写正式合并财务报表各项目金额。

四、牢记合并编制的关键点

编制合并报表要牢记：先编制调整分录，再编制抵销分录；编制调整分录时，要先调整子公司报表，再调整母公司报表；编制抵销分录时，要将全部的内部交易、债权债务、股权投资进行抵销。

五、对母子公司报表进行调整

在编制合并的资产负债表、利润表、所有者权益变动表的调整分录时，要先调整子公司报表，再调整母公司报表，这是关键的要点。

(一)对子公司报表进行调整

直接投资以及集团内并购取得的子公司，一般不需要调整子公司报表，因同一集团合并不会增值溢价，不需调整，直接用帐面价值来并帐并表；集团外并购取得的子公司，若购买日子公司可辨认资产、负债的公允价值与帐面价值不一致，要对不一致的资产、负债进行调整，使其财务报表反映为以购买日公允价值为基础持续计量的金额。

(二)对母公司报表进行调整

对母公司报表的调整包括对子公司长期股权投资的调整和对合营、联营企业内部交易的调整。

对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，如果母公司与其合营企业和联营企业之间有内部交易发生也要进行抵销处理，对母公司报表进行调整。若交易金额不大，根据重要性原则，可以不做调整，减少工作量。

六、编制合并报表抵销分录

在编制合并的资产负债表、利润表、所有者权益变动表时，需要将重复因素抵销，编制抵销分录，抵销的是报表项目，具体如下：

第一，存货内部交易的抵销，借记“营业收入”，贷记“营业成本、存货”，同时借或贷记“存货—存货跌价准备”，贷或借记“资产减值损失”，同时借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。存货内部交易分为逆流交易和顺流交易，非全资子公司情况下，内部交易抵销会对少数股东损益产生影响，具体内容祥见本文实例讲解。

第二，固定资产内部交易的抵销，借记“营业收入”，贷记“营业成本、固定资产—原价”，同时借记“固定资产—累计折旧”，贷记“费用科目”，同时借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。在清理年度，将抵销分录中的固定资产项目替换为资产处理收益。

第三，内部无形资产交易的抵销，借记“营业外收入”，贷记“管理费用、无形资产”，同时借记“递延所得税资产”贷记“所得税费用”。

第四，内部购入债券的抵销，借记“应付债券”，贷记“持有至到期投资”，同时借记“投资收益”，贷记“财务费用”。

第五，内部房产租赁的抵销，借记“营业收入”，贷记“营业成本、管理费用”，同时借记“固定资产”，贷记“投资性房地产”。

第六，内部债权债务的抵销，借记“应付账款”，贷记“应收账款”，同时借记“应收账款—坏账准备”，贷记“资产减值损失”，再同时借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。

第七，母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销，借记“实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润、商誉”，贷记“长期股权投资、少数股东权益”。

第八，母公司投资收益与子公司利润分配的抵销，借记“投资收益、少数股东损益、期初未分配利润”，贷记“提取盈余公积、向投资者分配利润、未分配利润”。

以上抵销分录为合并第一年的抵销分录，合并第二年及以后年度的抵销分录要先汇总以前年度的抵销分录，并将与损益相关的项目改为“未分配利润——年初”项目，再编制当年的抵销分录，因合并报表的编制只是并表而不是并帐。还要特别关注以上存货内部交易抵销分录中的“存货”项目，是内部交易未对外销售部分的毛利，“营业成本”项目是倒挤算出的金额，以上固定资产与无形资产的情况与存货类同。与资产项目相关的抵销分录，只要影响其税务会计价值的就会产生递延所得税资产或负债，要确认递延所得税资产或负债，调整所得税费用。

七、合并现金流量表项目的抵销

合并现金流量表项目的抵销是将母子公司之间当期发生的与经营、投资、筹资有关的现金收支进行抵销。

八、结合实例对合并财务报表编制过程中有难度的调整分录与抵销分录按序进行说明

假设A公司及其子公司的会计政策和会计期间一致，记帐本位币都是人民币，所得税税率均为25%，增值税税率均为13%，单位为万元。为便于理解，添加了括号内的文字进行注解，现将母子公司之间发生的内部交易按编制顺序列示如下：

(一)调整分录的编制：要先调整子公司报表，再调整母公司报表：

例1：同一控制下的企业合并。购买日B公司除一台全新设备，账面价值为200万元，公允价值为240万元外，其余资产、负债的公允价值与其账面价值相同。该项设备B公司按10年计提折旧，净残值为0。(注：A公司对B公司的并购属于集团外并购，购买日子公司B一台全新设备的账面价值与公允价值不一致，要对子公司B报表进行调整)

例2：2020年，B公司净利润503万元(调整前)，分派现金股利100万元，持有的可供出售金融资产的公允价值上升50万元(已扣除相关的所得税影响后的净额)。(注：将A公司对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，对母公司A报表进行调整)

针对例1、2事项，在编制2020年合并报表时，要先调整子公司B报表调整，原因是要对B公司实现净利润503万元(调整前)进行调整，分录如下：

借：固定资产(240-200)40(调整为以购买日公允价值为基础持续计量的金额)

贷：资本公积 30(资产净增值部分计入资本公积)

递延所得税负债(40×25%)10(资产增值部分要交所得税)

借：管理费用 4

贷：固定资产——累计折旧(40÷10)4(对固定资产增值部分补提折旧)

借：递延所得税负债(4×25%)1(帐面价值减少，转回递延所得税负债)

贷：所得税费用 1

通过对子公司B报表调整，B公司调整后的净利润=503-4+1=500万元。

日常母公司A对子公司B的长期股权投资采用成本法核算，要按照权益法对A公司报表进行调整,分录如下：

借：长期股权投资—B公司 400

贷：投资收益(500×80%) 400(享有子公司当期调整后净利润的份额)

借：投资收益(100×80%)80(当期收到子公司B分派的现金股利)

贷：长期股权投资—B公司 80

借：长期股权投资—B公司 40

贷：其他综合收益(50×80%)40(当期子公司B实现的其他综合收益)

(二)、抵销分录的编制，将未实现的内部交易损益抵销。

因存货内部交易抵消所涉及的内容比较复杂，本文以存货内部交易抵销为例对内部交易事项的抵销进行分类说明。

1.存货内部交易的抵销

存货内部交易分为逆流交易和顺流交易，非全资子公司情况下，内部交易抵销会对少数股东损益产生影响。抵销内部交易对少数股东损益的影响分顺流交易、逆流交易和平流交易三种情况，具体如下：

例3：2020年3月10日，A公司将成本为700万元的存货以1 000万元的价格销售给B公司(母公司A向子公司B销售即顺流交易)，款项已付，至年末B公司对外销售80%。2020年度：A公司净利润1 000万元(调整后)，B公司净利润500万元(调整后)。

2020年末编制合并报表时，抵销分录如下：，

借：营业收入1000

贷：营业成本(1000-60) 940 (是倒挤算出的金额，计入营业成本项目)

存货 [(1000-700)×20%] 60 (内部交易未对外销售部分的毛利)

借：递延所得税资产(60×25%)15(存货帐面价值比计税基础减少60万)

贷：所得税费用 15

B公司为A公司的非全资子公司(见例1)，因是顺流交易，本例中发生的内部交易未对外销售部分损益(60-15)万元，只能抵销归属母公司所有者净利润：

合并报表净利润=A公司净利润1000万元+B公司净利润500万元-抵销未实现内部损益(60-15)万元=1455万元。

少数股东损益= 500万元×20%=100万元 (顺流交易不影响少数股东损益)。

归属母公司所有者净利润=1455万元-100万元=1355万元(顺流交易应当全额抵销归属母公司所有者净利润)。

例4：2020年5月20日，B公司向A公司销售存货，其成本500万元，售价为760万元(子公司B向母公司A销售即逆流交易)，年末A公司仍未售出，因该存货部分陈旧，A公司对该存货计提200万元存货跌价准备。则2020年末编制合并报表时，编制抵销分录如下：

借：营业收入760

贷：营业成本 (760-260) 500 (同例3)

存货 [(760-500)×100%] 260 (同例3)

借：存货——存货跌价准备 200

贷：资产减值损失 200 (从集团公司角度看，存货成本为500万元，未跌价)

借：递延所得税资产[(260-200)×25%] 15(帐面价值减少60万)

贷：所得税费用 15

B公司为A公司的非全资子公司(见例1)，因是逆流交易，本例中发生的未实现内部交易损益(260-200-15)=45万元，要按照母公司与少数股东持有该子公司的股权比例，在归属母公司所有者净利润和少数股东损益之间进行分配抵销：

2020年度：A公司净利润1 000万元，B公司净利润500万元(见例3)，则：

合并报表净利润= 1000万元+ 500万元-(260-200-15)万元=1455万元。

少数股东损益=(500万元- 45万元)×20%=91万元。

归属母公司所有者净利润=1455万元-91万元=1364万元。

例5(接上例)：A公司持有C公司70%股份。2020年6月5日，C公司向B公司销售存货，其成本330万元，售价为480万元(子公司C向子公司B销售即平流交易)，年末B公司仍未售出。则2020年末编制合并报表时，抵销分录如下：

借：营业收入 480

贷：营业成本 330

存货 150

借：递延所得税资产(150×25%)37.5

贷：所得税费用 37.5

借：少数股东权益 33.75

贷：少数股东损益[(150-37.5)×30%]33.75

B公司与C公司均为A公司的非全资子公司，因是平流交易，本例中发生的未实现内部交易损益(150-37.5)=112.5万元，要按照母公司与少数股东持有出售方子公司的股权比例，在归属母公司所有者净利润和少数股东损益之间分配抵销。

2020年度：A公司净利润1 000万元(调整后)，B公司净利润500万元(调整后)，C公司净利润400万元(调整后)，则：

合并报表净利润=A公司净利润1000万元+B公司净利润500万元+C公司净利润400万元-抵销未实现内部损益(150-37.5)万元=1787.5万元。

少数股东损益=500万元×20%+(400万元-112.5万元)×30% =186.25万元

归属于母公司所有者净利润=1787.5万元-186.25万元=1601.25万元。

2.内部债权债务的抵销

例6：2020年末，A公司对B公司应收账款为2 000万元，按余额的1%计提坏账准备，本年坏账准备余额为20万元。2020年末编制抵销分录如下：

借：应付账款 2000

贷：应收账款 2000

借：应收账款—坏账准备 20(将内部债权相对应的坏账准备抵销)

贷：资产减值损失 (2000×1%) 20

借：所得税费用 5

贷：递延所得税资产(20×25%)5 (坏账准备已抵销，冲回确认的递延所得税资产)

3.内部股权投资的抵销

内部股权投资的抵销，在实务中只要求能够计算出商誉、少数股东权益和少数股东损益就可以；对于交叉持股，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。

对于特殊交易的处理分为追加投资和处置投资两种情形，应当分别从母公司个别报表和合并报表两个层面进行处理。

合并财务报表的编制，只要遵循其编制思路，按照编制程序和相关会计规定来进行，就会思路清晰，编制好合并财务报表。■