《政府会计制度》下高校成本核算问题探讨

张昱 东华大学

引言

近年来，随着政府对高校经费投入的增加，资源投入成本是否集约、成本效益是否匹配都成为衡量高校治理能力的重要指标。高校进行成本核算既能满足内部管理的需求也能满足外部报告的需求；在成本核算的基础上进一步开展成本分析、控制等一系列成本管理工作，既能提高校内资源和资金使用效益、缓解预算收支平衡压力也有助于降低学校运营风险。特别是在作业成本法下，高校通过成本核算工作还可以实现梳理优化教学、科研、行政及后勤管理等方面工作的流程，减少消除非增值作业、实现流程再造，为构建科学的内部控制体系、提升学校治理能力提供参考。

一、高校开展成本核算的重要性

（一）为落实全面实施预算绩效管理奠定基础

全面实施预算绩效管理要求将部门和单位预算收支全面纳入绩效管理，围绕部门和单位职责、行业发展规划，以预算资金管理为主线，统筹考虑资产和业务活动，从运行成本、管理效率、履职效能、社会效应、可持续发展能力和服务对象满意度等方面，衡量部门和单位整体及核心业务实施效果，推动提高部门和单位整体绩效水平。绩效归根到底就是评价投入的经济性，项目投资成本是否集约、成本效益是否匹配都是开展绩效管理评价的重要指标。高校进行成本核算是满足内外部对高校整体运行情况、项目预算资金使用开展绩效评价的基础，是落实全面实施预算绩效管理的必要措施。

（二）为科学规划校内资源配置提供依据

高校进行成本核算能实现对校内各项业务活动特别是一些重大项目的实际耗费情况的准确计量，为高校领导层做出科学合理的判断、分析与决策提供依据，为校内预算资金安排及优化资源配置提供有力支持。在进行成本核算的基础上开展成本控制，能进一步优化资源的配置提高资源的使用效益。

（三）为合理制定收费标准提供参考

高校以培养高端专业人才为主，在教书育人的同时开展科学研究活动并承担了部分社会服务功能。高校进行成本核算能帮助学校摸清教育成本、科研成本及社会服务成本，为上级部门制定生均拨款标准及学校制定各项教育收费如学费、住宿费等提供依据，解决教育成本分担问题；为科技成果转让及面向社会提供服务定价提供依据。

（四）满足社会资本投资的需求

高校的主要经费来源是政府财政拨款，但随着社会经济的发展及国家经济体制的深化改革，社会资本向高校流入的体量也逐年增加，社会资本的流入为高校提升办学能力及科研水平提供了积极的影响。面对激烈的市场竞争，高校要吸引更多优质的社会资本流入就要在保障教学科研工作正常运行的前提下提高自身的管理水平。高校进行成本核算能为社会资本的投入者权衡投入回报提供参考，帮助高校实现经济效益和社会效益。

二、高校成本核算现状

（一）成本核算意识淡薄

高校是公益二类事业单位，非营利性特征显著，大部分高校的收入来源以政府财政拨款为主，长时间依靠财政拨款维持运营导致高校成本意识淡薄。即便经费紧张，高校也可以向上级主管部门申请财政拨款，造成其内部缺乏成本核算的动力。另一方面，高校在运行管理过程中往往只注重于其取得的社会效益，忽视经费的投入，缺乏成本效益意识。

成本意识淡薄造成高校成本管理体系不健全，甚至没有构建成本管理体系。一方面是高校领导层缺乏成本意识，简单地认为财务工作就是报销记账，对学校财务状况也局限于资金体量的关注，忽视了对成本核算和运用效益的重视；另一方面，高校往往存在管理机构庞杂、各管理层级和职能部门权限不清、信息不对称等问题，管理体系的不健全在某种程度上阻碍了高校成本核算的施行。即便有部分高校开展了成本核算工作，但往往局限在财务部门，没有将成本核算作为一项全部门、全员共同的工作。成本核算的缺失导致成本分析、控制、预测等成本管理工作难以开展，无法实现各类经济资源的合理配置，造成资源分配不均和浪费。常见的问题如大型仪器设备共享率低，设备的日常使用和维护管理在使用部门、登记管理在国资管理部门，由于缺乏成本核算，再加上校内信息不公开、不对称导致大量仪器设备重复购买、使用效率低下，没有发挥其应有的价值，无法实现经济效益最大化。

（二）成本核算基础薄弱

成本核算以会计核算为基础。长期以来，高校实行以收入实现制为基础的高等院校会计制度，难以为成本核算提供有效的数据支持。2019年1月1日起实行的《政府会计制度》，以权责发生制为基础计量的财务会计为高校推行成本核算提供了可行条件和基础。但在实务中，高校开展会计核算的时候仍存在许多问题：如固定资产折旧的确认和计量，现在大多数高校固定资产的折旧是反映在一个归集的项目中，并没有在实际的项目中体现；再如待摊费用的确认和计量，很多高校的物业管理费等仍作为一次性费用列支，没有计入待摊费用分期确认。费用没有在准确的会计期间确认计量、没有反映在准确的项目上，一定程度上影响成本核算数据的准确性。除了会计核算，成本项目的设置及其与财务项目的衔接也是制约高校进行成本核算的重要因素。

（三）基础数据不完善

进行科学全面的成本核算除了需要准确的会计信息数据还需要以资产、人事、教务、合同、学生等重要的非会计信息数据为基础。各类数据的统计、整合需要高校财务部门、资产管理部门、科研管理部门、人事部门、教务部门等多个业务部门通力协作，实现各部门信息数据的互联互通以保障基础数据的完整性和准确性。以本科生教学成本的核算为例，测算本科生教学成本既需要教务部门提供各学院、专业的学生人数、标准课时等数据，也需要人事部门提供专任教职工的薪资及职务等级，还需要资产管理、后勤部门提供教室的使用情况等。在此基础上将会计核算的费用归集起来科学的分摊计入本科生教学成本。实务中，高校各业务部门都有信息管理系统用来处理独立的数据，但系统间的壁垒难以打通，形成一个个信息孤岛。甚至受统计口径的影响，同一业务部门给出的同类数据也存在不一致的情况。基础数据的不完善及低共享，严重影响了高校成本核算数据的准确性。

三、完善高校成本核算的建议

（一）树立成本意识，创造良好的成本核算环境

在全面实施预算绩效管理的大背景下，随着政府会计改革的推进，高校应当树立成本效益理念、重视成本核算工作，通过加强顶层设计、健全运行机制为开展成本核算创造良好环境。

1.加强顶层设计，完善高校成本核算的管理架构。在学校决策层组建成本管理领导小组，加强对成本核算等系列成本管理工作的领导。成本管理领导小组应由校领导及财务、资产、教学等重要业务部门的领导组成，职责包括负责学校成本管理领域重大工作的顶层设计、总体布局和统筹协调；督促落实成本核算工作的整体推进，为成本核算工作提供指导；审议学校成本核算办法、明确成本核算对象及其他相关重要内容。成本管理领导小组的设立有利于推进高校成本核算工作的执行，避免成本核算脱离实际，有利于将核算结果运用到学校事业发展的规划中，发挥成本核算的最大功效，为实施全面成本核算创造条件。

2.健全运行机制，优化高校成本核算工作流程。高校可以借鉴医院等行政事业单位在开展成本核算工作方面的优良做法，成立成本核算工作小组，由财务部门牵头，学院、业务部门共同参与，在全校范围内树立成本效益理念，通过财务部门与其他学院、部门的沟通协调合作将成本核算工作落到实处。首先应当明确高校各职能部门及二级学院（单位）在成本核算工作中的职责，提高工作效率，避免相互推诿的现象；其次要建立成本信息共享平台，便于各学院部门将成本基础信息数据共享到平台，保障成本核算基础信息数据的及时性、真实性和完整性；最后要注重成本核算的全过程管理，确保各流程费用被科学妥善的归集计入成本项目，并将成本核算结果积极运用于日常管理工作中。

（二）夯实核算基础，抓住成本核算的关键环节

1.夯实会计核算基础

成本是对象化的费用，成本核算以会计核算为基础。高校开展成本核算需要进一步夯实会计核算基础，提高会计信息数据的准确性、科学性和实用性。严格按照《政府会计制度》要求确认计量各项收入、费用等，完善成本费用原始记录。例如按年支付的物业管理费等应当计入长期待摊费用，按期确认费用；一次性支付的人才引进费用也应当作为长期待摊费用按合同约定年限平均计入各会计期间；固定资产与无形资产的折旧摊销根据实际使用的项目分别计入教学、科研等各项费用中。另一方面，要梳理财务核算项目，理顺财务项目与成本核算项目间的勾稽关系，做好项目费用的归集和分配工作。

2.明确高校成本核算对象和周期

确定成本核算对象是高校进行成本核算的基础和关键环节。高校应当根据其职能目标结合单位管理需求，按重要性及相关性原则多维度、多层次的确定成本核算对象，并结合各成本核算对象的特征确定核算周期。首先，高校应当根据其教学、科研、社会服务三大职能分别确定教育成本、科研成本、社会服务成本，其中以教育成本为主。教育成本是高校在培养各类学生过程中发生的、能够以货币计量的各种资源耗费的汇总，主要包括教师及教辅人员等人力资源耗费，教学用房、教学仪器设备、耗材等有形资源的耗费及知识产权等无形资产的耗费等。教育成本作为高校最主要的成本核算对象还应当按学历层级、专业类别、学生性质等进一步细分。教育成本的核算周期应当与学生培养周期保持一致，按教学日历时间分学年、学期、专业等进行教育成本的归集与核算。其次，按项目管理要求高校还应当确认核算加工物品、基建项目、科研项目以及社会服务（产品）成本，其核算周期可以自然年份为基础，参照项目任务书（合同）约定周期或实际服务周期进行项目成本的归集与核算。最后，按管理层级，高校至少应当进行单位整体、二级学院（单位）成本核算，某些需要独立考评的重点实验室、基地中心等也应当作为成本核算对象进行成本归集与核算。其成本核算周期与自然年份一致，方便开展绩效考评与预算资金安排等活动。

3.明确高校成本核算的项目和范围

成本项目是指将归集到成本核算对象的成本按照一定标准划分的反映成本构成的具体项目。高校可以根据成本信息需求、内外部管理要求及成本核算对象设置成本项目、划定成本核算范围，但应当与《政府会计制度》中“业务活动费用”“单位管理费用”等科目的明细科目保持一致。以高校教育成本核算为例，笔者认为可以将“业务活动费用”中的“教育费用”作为直接成本计入教育成本，“业务活动费”中的“科研费用”以及“单位管理费用”中的“行政管理费用”“后勤管理费用”作为间接成本，按教学工作量或资源耗用比等方法分摊计入教育成本。具体核算内容应当包含工资福利费用，如教学及辅助人员的基本工资、绩效工资、社会保障费用等；商品和服务费用，如专业材料购置费、差旅费、维修费、委托业务费等；对个人及家庭补助费用，如学生奖助学金；教学用固定资产的折旧费用及无形资产的摊销费用等。与教学活动无关的费用比如资产处置费用、上缴上级费用等一般不计入成本核算范围。

4.明确高校成本的归集和分配方法

高校在确定成本归集和分配方法的时候应当遵循相关性、可比性原则，成本核算对象应当选择能满足其成本信息需求的归集分配方法，便于管理者做出评价和决策。与此同时，相同或相似的成本核算对象，其采用的归集分配方法应当保持一致，确保成本信息相互可比。高校可以结合自身情况针对不同的成本核算对象选择完全成本法、制造成本法、标准成本法及作业成本法进行成本核算。例如，在以高校整体为核算对象时可以选择完全成本法进行核算，在某些管理水平较高、作业流程相对简单的学院（部门）可以试点选择作业成本法进行核算，针对本科生培养、研究生培养以及一些常规的社会服务项目可以采用标准成本法。

（三）做好基础工作，提高基础数据的准确性

除了会计数据信息，高校进行成本核算还需要以人事信息、学生信息、教务信息、资产信息、科研项目信息等多种非财务信息为基础。一方面，高校应当充分利用现代信息技术手段，加强和完善成本数据的采集、记录、整理和传递工作。另一方面要明确各类基础数据统计口径，特别是学生、人事、资产等几类重要的数据，要明确统计口径，避免因口径不统一造成的数据错误。为准确开展成本核算工作，合理归集分摊各类费用提供科学依据。

结语

成本核算是成本管理的重要组成部分，是科学开展成本管理工作的基础，高校应当在落实成本核算工作的同时将成本核算结果运用在日常管理工作中，通过成本核算和结果应用提高成本预测和分析的科学性和准确性、提高成本决策和控制的有效性和针对性，为预算编制和绩效管理提供科学依据和参考，促进高校构建现代化的管理体系、提高资源使用效益。

高校成本核算工作存在起步晚、基础弱、成本构成复杂等问题，如何在《政府会计制度》的基础上建立一套科学有效又符合高校情况的成本核算方式仍待实践中持续研究探索。