作业成本法在公立医院医疗服务项目成本核算中的应用研究——以S 医院为例

张 远

（河南省人民医院，郑州 450000）

0 引 言

近年来，我国全面推开公立医院综合改革，重点要求公立医院提高精细化管理程度，实现降本增效，减少患者就医费用。《关于进一步推进医疗保险付费方式改革的意见》等相关文件陆续颁布，标志着医保支付方式的改革进入了深水区［1］，这不仅对公立医院的成本核算能力提出了更高的要求，更倒逼公立医院加强成本控制，提高医疗资源的使用效率，从而实现医院的高效运营。

目前，以科室为对象的成本核算方法逐渐普及，但以医疗服务项目为对象的成本核算方法尚未在公立医院的成本管理中得到全面应用。2021 年2 月，国家卫生健康委、国家中医药管理局联合颁发的文件《关于印发公立医院成本核算规范的通知》（国卫财务发〔2021〕4 号），进一步指出医院应积极探索作业成本法在成本核算中的应用，以实现医院的高质量发展。作业成本法能够帮助医院实现以医疗服务项目为对象的成本核算，从而提升医院的病种层面和科室层面成本分析的精确度，帮助医院全面了解运营成本［2］。基于此，在国家政策指导下，本文以S 公立医院为例，尝试应用作业成本法进行医疗项目成本核算，探索公立医院成本核算的新方式。

1 研究方法

本文以国内外相关理论为基础，采用文献法分析作业成本法在公立医院成本核算实践操作中的相关经验，同时采用案例分析法，选取S 医院为案例，通过对S 医院2020 年的收入、工作量、成本等数据进行调取和详细计算，对作业成本法在S 医院医疗服务项目成本核算的应用进行研究。

2 作业成本法的基本流程

按照“作业消耗资源、产品消耗作业”的基本思路，作业成本法的基本流程可以分为以下步骤：确定作业中心、确定资源动因、确定作业动因、按照成本对象进行汇总［3］。

首先是确定作业中心，即对医院运行中包含的医疗业务流程进行分析，在考虑到医院整个经营活动的基础上，将医疗业务流程划分为多个不同的作业，并做到合理划分，量力而行；其次是确定资源动因，建立资源成本库，在划分好作业后，应当对医疗成本的构成进行数据获取，并通过数据分析建立资源成本库，同时根据资源耗费与各个作业之间的关系，确定资源动因，根据资源动因将资源分配至作业中心；再次是确定作业动因，建立作业成本库，将资源分配至作业中心后，应当根据成本对象与作业的关系，确定作业动因，根据作业动因将作业中心的成本分配至各个成本对象；最后是单位作业成本的合并，将作业对象中的各个作业成本进行合并，获得成本对象的成本。以上步骤能完成作业成本法的全部工作，具体流程如图1 所示。

图1 作业成本法基本流程

3 公立医院应用作业成本法的重要性

随着国家医改政策的不断深入，公立医院除卫生材料、药品之外的收入不足1/2，且面临收入增长困难的难题。因此，公立医院应当准确了解成本数据，在有限的收入内节约成本。但是，目前多数公立医院仅核算到科室成本，准确性较低，精细度不足，无法满足国家医改政策的要求。因此，公立医院应当采用新的成本核算方法，致力于提高成本数据的精确性［4］。公立医院可以应用作业成本法进行成本核算，且应用该方法具有以下几方面的重要性。

3.1 作业成本法有助于提高成本数据准确性

以科室为对象的成本核算方法核算结果简单，无法为医院提供更具体的成本信息。作业成本法能够以医疗服务项目为出发点，考虑到不同项目的复杂、难易程度，操作人员的职称、身份，并结合不同间接费用的分摊系数，最终呈现出更真实、准确的成本数据。

3.2 作业成本法能使医保支付制度落到实处

2016 年，我国基本医保覆盖95%以上人口，高比重的医保支付给公立医院带来了沉重的资金压力，对公立医院医药费用的控制提出了更高的要求。同时，国家选取部分医院作为试点医院率先进行医保支付制度的改革，稳步推进“按病种付费”的支付方式。作业成本法采用不同的成本动因，使得间接费用的分配更加科学合理，能够使科室在运行过程中产生的所有资源耗费全部分配到每一项医疗服务项目，从而提高成本核算质量，真实、科学地提供医疗服务项目的成本信息，促进资源利用效率的提高，从而使医保支付制度落到实处［5］。

3.3 作业成本法能够优化资源配置

公立医院现行的成本核算方法采取单一标准分配间接费用，成本核算数据过于简单粗放。在目前的成本核算工作中，人力成本按照人数进行简单的分摊，医疗服务项目成本按照收入占比的方式进行计算。但作业成本法将所有的资源消耗按照成本动因的不同，分配至不同的作业环节，能够细化成本，丰富医疗服务项目的成本构成，完善成本信息。

4 S 医院成本核算现状

S 医院的成本核算工作由医院财务部门牵头，采购部、医保部、卫生材料库房、药库等部门配合，多科室共同完成核算工作。目前，财务部门的成本核算小组共3 名成员，负责成本核算工作，其中科室成本核算方法应用熟练，医疗服务项目成本核算和单病种成本核算尚处于探索阶段。

在核算医疗服务项目成本过程中，由于项目繁多、计算量过大，S 医院采用参数分配法进行简单的核算。在此方法下，S 医院选取医疗服务项目收入作为分配参数，将科室医疗服务项目总成本分配到各个医疗项目中［6］。该方法计算简单，核算出的成本数据一般用于医院内部成本控制、分析、管理，暂不向政府有关部门等提供。目前，S 医院采取收入占比的分摊系数，需要统计出科室的收入和各项医疗服务项目的收入。该方法的具体核算公式如下：

5 作业成本法在S 医院医疗服务项目成本核算中的应用

为更方便、有效地应用作业成本法进行医疗服务项目成本核算，笔者将以超声科医疗服务项目为例，同时以年工作量前五名的超声项目为例分析作业成本法在医疗服务项目成本核算中的应用效果。

5.1 归集成本数据

S 医院全成本核算已实现多年，目前成本数据直接从综合运营管理系统中提取，成本核算工作开展熟练。一般来说，成本核算小组会在月初进行科室成本核算，继而采用阶梯分摊法将行政后勤类和医疗辅助类科室的成本分摊至临床服务类和医疗技术类科室。

科室直接成本包括人力成本、医疗服务过程中产生的卫生材料成本、医用药品成本等，以及科室运营产生的固定资产折旧成本、管理成本等。在本次研究中，超声科人力成本是超声科所有医务人员的工资、奖金、夜班费等；卫生材料成本是在开展超声检查中不可收费的卫生材料；取消药品加成后，药品成本即药品收入，所以药品成本不在成本核算范围内；固定资产折旧成本包含科室的医疗设备折旧费和信息系统在内的各项无形资产的摊销费。科室间接成本即由行政后勤类科室、医疗辅助类科室分摊完毕后的成本。科室总成本包括科室直接成本和间接成本。

5.2 梳理工作流程，划分作业

笔者通过实地调研，总结超声科工作流程如下：患者在临床就诊后如有超声检查的医嘱，需手持项目检查单前往超声登记室进行预约登记，以获取预约时间；登记室共2 名护士人员负责预约登记，同时登记室外设置2 台自动预约机，可方便患者进行自主预约；预约登记后，患者根据预约的时间，在休息区等候就诊；接下来是检查环节，患者在进入诊室后，接受医生的检查、诊断，此环节需要2 名医生，一名医生负责检查、诊断，另一名医生负责记录；诊断结束后，由专门的医生开展审核工作和检查结果打印、发放工作。

由此可见，超声科的工作流程大致分为预约登记、顺序叫号、医学检查、医学诊断、签发报告、审核报告、发放报告等7 个工作流程，归集整合后可将工作流程分为登记作业、检查作业、诊断作业、报告作业等4 个作业，具体如表1 所示。

表1 超声科作业具体划分

5.3 统计各作业工作时间

由于多数作业选取工作时间作为分配系数，统计工作时间尤为重要。划分作业后，需要统计出各项作业分别耗用的时间。为保证最后核算数据的准确性、科学性，本文采取实地调查法，分别在不同时间点在超声科进行为期十天的实地调查，同时结合实际观察结果，统计出各个医疗服务项目所需的作业时间。一般来说，常规超声登记作业用时是3 分钟，特殊情况如有复杂项目需要登记患者的具体信息时，登记时间则需要5 分钟。同样，常规的单部位超声检查作业时间是20 分钟，如遇见复杂项目，如浅表器官超声检查则需要30 分钟。诊断作业时间一般情况下是5 分钟，而如果遇见特殊项目，则会相应地延长时间。出报告作业一般都是5 分钟。超声科各医疗项目作业时间如表2所示。

表2 医疗服务项目作业时间 单位：分钟

5.4 直接成本的分摊

应用作业成本法前，先将可直接分摊到医疗项目的成本按照一定的原则分摊，具体包括直接成本中的人力成本、材料成本和固定资产折旧成本［7］，具体分摊过程如下。

直接人力成本分摊时，结合不同岗位的职责、所需工作人员的专业水平等因素，按照各医疗项目用时占比进行分摊；直接卫生材料成本分摊时，确定每一项卫生材料在每一次医疗项目中的使用量，按照材料使用量占比进行分摊；直接固定资产折旧分摊时，按照每项医疗服务项目汇总的使用时间、难度系数等因素进行分摊。本文以2020 年超声科工作量位列前五的医疗服务项目为例进行分摊，2020 年超声科医疗服务项目直接成本分摊如表3 所示。

表3 超声科医疗服务项目直接成本分摊 单位：万元

5.5 间接成本的分摊

在间接成本分摊时，首先将无法直接分配到医疗服务项目的成本分配到作业中心，然后根据合适的作业动因将作业中心的成本分配到不同的医疗服务项目中去，最后汇总计算得出最终的以医疗服务项目为对象的成本数据。具体流程如下。

5.5.1 确定资源动因，将间接成本分配至作业中心

为了科学地将间接成本分配至作业中心，需要选取合适的资源动因。笔者经过深度调研，将资源动因设置如下：人力成本及其他费用按照各作业中心人员总工时进行计算，卫生材料费按照各作业中心实际耗用数量统计，固定资产折旧费按照各作业中心占用的设备价值占比进行分摊，其他费用按照设备的工时占比分摊。将间接成本分摊后的数据如表4 所示。

表4 作业中心的成本明细 单位：万元

5.5.2 确定作业动因，将作业中心成本分配至各医疗服务项目

将资源分配至作业中心后，下一步需要将各作业中心的成本分摊到医疗项目。根据作业性质的不同，应采取不同的作业动因，具体如下。

首先是登记作业，笔者在实地访谈中发现，各项目的登记作业时间较为固定，采用工时占比的方式进行分配间接成本；其次是检查作业和诊断作业，这两项作业是在同时进行，且工作流程一致，因此采用相同的作业动因，如人力成本考虑工作人数和工作用时占比，卫生材料费根据项目执行次数进行分配，固定资产折旧费按照各项目用时进行分配，其他费用按照各项目用时进行分配；最后是报告作业，由实地访谈结果可知，报告作业与项目例数相关性较强，因此采用项目例数占比的方式，具体计算公式如下（诊断作业与检查作业一致）：

按照上述公式，将作业中心成本分配至各医疗服务项目后的结果如表5 所示。

表5 各医疗服务项目成本 单位：万元

5.6 计算单位医疗服务项目成本

结合以上步骤内容，将医疗服务项目的直接成本和间接成本汇总，再除以该项目的工作量，即可得出单位医疗服务项目成本，如表6 所示。

表6 单位医疗服务项目成本

5.7 结果论证

为了验证数据的准确性，本文将运用作业成本法核算后的成本构成占比与传统核算方法得出的S 医院超声科的各项成本占比进行对比，结果基本一致，证明测算出的各医疗服务项目成本的构成是相对科学、准确的。同时，笔者通过实地访谈，邀请超声科、财务部、医保部门等专业人员对测算出的结果进行讨论分析，得出测算出的各医疗服务项目成本基本符合实际消耗的结论，计算结果合理，核算方法具备可行性。

6 研究结论

在第5 部分中，本文运用作业成本法对S医院超声科进行实际成本核算，得出科学、准确的测算结果，证明作业成本法能够适用于公立医院医疗服务项目成本核算，并得出以下结论。

6.1 公立医院要不断地修正数据，建立资源成本库

在实施作业成本法的过程中，公立医院要不断修正数据，到目标科室进行访谈，由此得到的数据较为真实、详细，能够更合理地分配科室成本。公立医院应用作业成本法还要建立资源成本库，选择科学的成本动因，以实现将资源全部消耗在作业上，使测算结果更加符合实际，有利于有效实现成本分析［8］。

6.2 作业成本法核算结果能够为医院管理提供方向

作业成本法的核算结果可以真实反映出成本的消耗情况，即每做一项医疗服务项目消耗的人员费用、材料费用、固定资产费用等，因此如果在测算过程中发现项目成本高于定价，将会获得管理者更多的关注，管理者通过对该项目的具体费用进行分析，确定该项目的成本结构，并判断是否有可优化的作业环节，从而做到成本管控，并指明医院管理的正确方向。同时，如果经过成本管控该项目成本依然高于定价，那么将会为政府部门修改定价提供参考，从而帮助医院更平稳地度过改革期，促进医院实现更好的管理和发展。

7 结 语

虽然作业成本法在国外医院成本核算上已拥有较成熟的应用经验，但在国内未得到广泛的推广应用。本文通过仔细地数据演算，认为作业成本法能够适用于S 医院超声科的医疗服务项目成本核算，但具有较大的实施困难。因此，为顺利推动作业成本法在公立医院成本核算中的应用，公立医院应完善医院内部具体的成本核算制度，并加强专业人员培训，以及建设更先进的信息系统，从而获取更准确、更有效的成本数据，节约成本，合理配置资源，提高医院运行效率。首先，由于环境不同、管理者理念不同，作业成本法在实施过程中存在一定的选择主观性，如作业的划分、工时等影响因素的确定，每一项的不同选择均会影响最终的核算结果。同时，成本核算人员在前期需花费大量时间投入各临床、医技科室，采用纸质问卷或电子表格的方式获取数据，调研方式耗时耗力，实现难度较大。其次，作业成本法的适用科室要求较高，如果面对复杂多变的临床科室将难以进行。比如说急诊外科的医疗服务存在较大的不确定性，不仅需要考虑患者的急重症程度，更需要确定使用适合、准确的方式去救治患者，在该种情况下如何确定作业、实现科学准确的成本核算较为复杂。最后，不完备的成本核算制度将影响数据的准确性、数据的获取效率，从而影响作业成本法的具体实施。