我国企业清产核资工作实务的研究和思考

■郭长水 龚凡英

一、目前我国清产核资工作中存在的主要情况

在清产核资实践中，目前已经形成较成熟的操作程序和方式方法，取得一系列成果，但在实际工作中还存在一些情况和问题。

1.资产核实环节的损失认定工作存在执行（实施）风险。

要完成好清产核资工作，企业应按照程序要求，全面开展账务清理、资产清查等工作，经过社会中介机构的专项财务审计，上报企业资产盘盈和资产损失、资金挂账等清产核资工作结果，国有资产监督管理机构在以上工作和意见的基础上，组织进行审核并批复准予账务处理，重新核定企业国有资本金数额。工作中，最为关键的是对资产损失的认定，有下列主要因素对资产损失认定工作产生风险，可能导致企业国有资产流失。

（1）企业职工特别是管理层对清产核资工作所持的利益趋向对清产核资工作风险产生影响如前所述，国资委出资监管企业的年度经营成果与经营者年薪收入进行挂钩，企业管理层对企业理想经营成果的偏好，促使他们在清产核资中对资产损失存在事实的有意或无意的遮掩、隐瞒和据理力争，受此影响，社会中介机构对资产发生损失的取证、认定较为困难。

其次，企业改制方案企业层面（企业管理层和全体职工）参与度的高低，影响清产核资结果和资产损失认定的真实程度。一般来说，参与度越高，企业职工接受企业改制方案和配合支持清产核资工作的程度高，提供准确、具体、真实的资产信息的主动性和积极性强。反之，支持清产核资工作的主动性和积极性不强，造成清产核资结果和资产损失认定失真的可能性增加。当然，也有一些企业的职工或管理层因为参股其中，可能存在尽量多计企业现有资产损失、不计或少计账外资产，从而减少国有资产权益的现象。

（2）中介机构执业质量和职业操守水平的高低对清产核资工作风险产生影响。

聘请社会中介机构对资产清查结果进行财务审计，特别是在应收款项、大型有形资产等资产损失认定环节中，由于一些社会中介机构逐利因素的影响和执业风险把握的差异，在开展执业活动中，配置审计人员数量不足或人员结构不合理，个人执业把握复杂问题能力不够强，也有的存在“购买审计原则”的行为，可能造成资产损失认定工作程序不到位。

要认定资产损失，根据《国有企业资产损失认定工作规则》（国资评价〔2003〕72 号）的规定，需要提供的证据不仅包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据，而且包括社会中介机构经职业推断和客观评判后出具的经济鉴证证明。如前所述，在清产核资和企业改制实践中，一些社会中介机构出于执业成本等因素的考虑，对于企业申报的资产损失特别是应收账款、对外投资资产、大型实物资产等产生的损失，偏重书面资料的审核，一些人把“职业推断和客观评判”简单理解为只要依据书面资料审核即可，大都没有严格实施实地查核的程序。当然，也有的企业在资产查核时存在欺骗造假现象，即使实地查核也难以发现相关问题。这样，社会中介机构出具了经济鉴证证明，社会中介机构对清产核资结果出具的财务审计报告质量难以得到有效保证，导致资产认定结果失真，造成国有资产流失。

（3）国资监管部门审核清产核资工作结果存在职业风险。

目前，国资监管企业经营者为取得理想的企业经营者年薪，经营过程中产生的潜亏和损失在以前年度经营成果不反映出来，理想的经营者年薪已得，通过清产核资、企业改制中来核销企业净资产，这种现象不能持续！

由于清产核资中真实信息的不对称性，企业、社会中介机构和国资监管部门之间存在一定程度的信息滞留和失真，企业上报的清产核资结果报告和社会中介机构出具的财务审计报告可能出现瑕疵或错误（如重大资产没有纳入清产核资范围等）。如果存在利益输送等腐败行为，造成国资监管部门审批结论不客观、不公正的现象，对其进行追责，理所应当！即使不存在腐败行为，相关工作人员尽职尽责地开展审核工作，如果没有另外有效的信息渠道，资产的真实信息难以全面获取，审批结果无法做到客观公正。因此，国资监管部门对清产核资结果的审批，客观上存在职业风险。

2.部分企业清产核资工作基础不扎实。

资产管理涉及企业各环节。进行清产核资时，涉及到资产账务信息和与账面信息资料相关的其他信息。目前，部分企业清产核资工作分工不明确，相关部门沟通协调不力，责任意识不强，企业账面资产名称、数量等和实物不符，相关资料缺失，信息不对称，影响清产核资工作效率。

在资产管理时，部分企业将重点放在账面资产管理上，忽视企业因资产捐赠、账外业务等原因可能存在的账外资产盘盈问题。在盘点资产时，经常按照账面资产清单找实物资产，没有将所有资产全部纳入清点范围，以致实际的账外资产盘盈问题无人问津，账外资产长久失于管理，改制期间没有纳入资产清查范围，导致国有资产流失。

3.清产核资实践中几个责任主体的责任难以完全划分清楚。

在工作中，存在几组需要划分的责任关系：一是企业与中介机构之间的责任关系；二是企业内部不同人员的责任关系（直接责任和分管责任、领导责任）；三是企业与监管部门的责任关系。目前，出现大额资产没有纳入清查范围、资产计价不准、资产损失认定错误等问题，到底谁的责任？当出现上述问题时，制度政策规定，应当由企业、社会中介机构、国资监管部门分别承担资产管理、财务审计鉴证资产、审批审定清产核资结果的责任，但是三方谁应当负多大责任，目前制度规定尚不明确。

二、清产核资企业改制中资产流失问题的原因分析

应当说，清产核资工作程序在理论上是充分考虑各种风险，但实际上为什么还会出现各种情形不同的资产流失现象，是因为工作的开展是依据一定的假设和前提。如，改制企业必须具有良好的资产管理基础，社会中介机构必须充分有效履行职业能力，国资监管部门必须切实履行审批职责等。这些假设和条件在实践中不一定满足或不能完全满足，所以，当资产管理和清产核资的部分环节或渠道出现漏洞时，资产流失就出现了。

1.要充分考虑经济人假设给清产核资工作程序带来的影响。

“经济人”（economicman）又称“理性—经济人”、“实利人”或“唯利人”。这种假设最早由英国经济学家亚当·斯密（Adam Smith）提出。他认为人的行为动机根源于经济诱因。在现实社会里，经济人趋向虽然不是所有人的行为准则，但是经济人的存在很可能对清产核资全过程产生影响，促使规范程序变异。由于经济人假设的影响，清产核资工作过程中至少存在以下环节，可能导致国有资产流失现象：

（1）一些企业职工特别是管理层可能在改制中参股，甚至获得工作机会，对清产核资、企业改制后续工作产生积极促进和支持配合，存在压低企业改制前净资产、降低企业改制交易价格的偏好和动力。

（2）部分社会中介机构追逐利益违背客观公正原则，为获得更多的经济利益（如审计或咨询费用)，在职业判断过程中，作出明显偏袒改制企业或股权转让第三方的行为。另外，出于经济收益考虑，不遵守职业谨慎的工作要求，尽可能减少审计或评估人员数量，减少执业成本，从而降低清产核资工作质量。

（3）由于国资监管部门相关工作人员从追逐个人私利出发，以权谋私，违规审批，放任有国有资产流失嫌疑的清产核资企业改制方案进入实施阶段，造成国有资产流失。

2.由于个人能力不足或缺陷、责任心不强等原因对清产核资工作结果的影响。

由于企业资产管理人员的责任心不强，个人能力和工作水平有待提高，导致企业资产账实不清，没有做到账面数据与实物数据的定期核对。再加上清查核资过程中企业相关人员工作不能尽职尽责，很可能导致清产核资工作结果失真。

部分社会中介机构的从业人员个人职业素养不高，职业能力不强，遇到复杂问题办法不多，不能结合清产核资工作实际情况确定有效的工作方式方法，不能有效发现清产核资中的问题或情况。再者，在执业过程中，一些社会中介机构过分强调和重视书面资料的搜集，轻视对实质审核程序的要求，不注重现场实地审核。以上因素都可能导致清产核资工作结果出现偏差。

部分国资监管部门工作人员因为个人能力不足、责任心不强，把握国家和地方政策的不到位，清产核资工作结果审批程序不规范和实质审核要求不到位，可能导致清产核资工作结果出现纰漏或瑕疵。

3.由于管理协调与配合等原因对清产核资工作结果的影响。

清产核资工作是一个大的系统，需要各部门、各环节、各岗位相互沟通协调，彼此通气，信息共享，这样才能保证清产核资工作顺利有效进行。但实际工作中，改制企业、社会中介机构、国资监管部门之间的沟通不到位、信息不对称，以及在改制企业、社会中介机构、国资监管部门三者各自内部的相关内设机构和工作人员之间的信息协调不到位，可能导致清产核资结果出现不客观、不公正的情况。

4.行政权力的过度干预对清产核资工作结果的影响。

一些地方大型国有企业的清产核资、企业改制大都受到社会的广泛关注，当地党政大都高度关注，通过行政干预把握和指导清产核资工作的开展。当然，也不排除有人出于其他目的对清产核资工作的走向和结果，提出干扰性意见，对改制企业、社会中介机构、国资监管部门形成压力，造成清产核资结果可能出现不真实、不客观。

以上因素用企业改制过程资产流失途径流程图来表示：

三、改进我国清产核资工作的思考和建议

由于历史原因，国家政策性亏损、国家重大经济布局调整导致的非经营性亏损，绝大部分已经在八十年代、九十年代清产核资中予以核销。目前，由于国家政策性导致企业经营中出现的亏损，大部分都通过财政定额补贴等方式进行弥补，与此同时，政策性业务、经营性业务混合并存的现象越来越少。为避免国有资产流失，改进和优化清产核资工作，笔者提出以下建议。

1.进一步优化清产核资工作，从严控制资产损失认定关，关闭企业经营性潜亏核销国有资本的渠道。

2005 年年12 月19 日，《国务院办公厅转发国资委关于进一步规范国有企业改制工作实施意见的通知》（国办发[2005]60 号文）对清产核资做出了两方面的规定：一是，指出了认真做好清产核资工作的重点关注内容：切实对企业资产进行全面清理、核对和查实，盘点实物、核实账目，核查负债和所有者权益，做好各类应收及预付账款、各项对外投资、账外资产的清查，做好有关抵押、担保等事项的清理工作，按照国家规定调整有关账务。二是，提出了两个不需清产核资的情况：（1）经国有产权持有单位审核认定，并经国有资产监督管理机构确认的清产核资结果，自清产核资基准日起2年内有效，在有效期内企业实施改制不再另行组织清产核资；（2）企业实施改制仅涉及引入非国有投资者少量投资，且企业已按照国家有关规定规范进行会计核算的，经本级国有资产监督管理机构批准，可不进行清产核资。

2006 年2 月15 日，财政部以财会[2006]3 号文发布了《企业会计准则第1 号——存货》等38 项具体准则，自2007 年1 月1 日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。其中，在《企业会计准则第8 号——资产减值》中设立了坏账准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、贷款损失准备、其他资产减值准备等八项资产减值准备，明确了在企业经营过程中出现资产减值在年度经营损益中体现的原则，这样经营性资产损失或减值可以通过企业会计准则确立的八项减值准备来体现和反映，而非经营性资产损失或减值则通过专门审计程序进行审核把关。

2018 年以来，国务院国资委和山西、四川、江西、北京、湖南和青岛、赣州等省（市）发布了“国资委出资监管企业混合所有制改革操作指引”。上述文件中对是否开展清产核资工作、是否审计评估工作的必要前置条件，有三种不同的规定：第一种，江西、山西、四川、青岛、赣州等省市国资委印发的文件要求开展清产核资工作，作为财务审计、资产评估工作的必要前置条件；第二种，国务院国资委印发的文件规定，企业混合所有制改革前如确有必要开展清产核资工作的，按照有关规定履行程序，也就是说，不是所有的混合所有制改革都要开展清产核资工作。在这里，哪些情况属于“确有必要”？如何判断“确有必要”？存在一定的政策空间，带来执行风险；第三种，湖南省、北京市等省市国资委印发的文件要求，直接开展财务审计、资产评估工作，没有要求开展清产核资工作。

笔者认为，不管哪种类型，都要改进和优化清产核资的基础工作，切实防范国有资产流失。

（1）由于在企业会计准则中已将提取八项减值准备，作为企业账面反映经营性损失和资产减值的渠道，对它们的处理应当成为企业日常账务处理的一部分。但是，实际上部分企业领导人为获得高额的经营者年薪，在平时不反映企业经营者损失和资产减值，而到改制时全面暴露出经营性潜亏。因此，建议修改相关制度规定，关闭企业经营性潜亏通过资产损失认定工作予以注销的程序或渠道。在清产核资中，原则上企业经营性潜亏只作为风险提示因素列示，不能通过清产核资渠道核销来减少企业净资产。

（2）进一步优化清产核资基础工作。在企业混合所有制改革中，不管在制度中是否开展清产核资工作，都要认真做好清产核资基础工作。具体来说：一是，从严把握“确有必要”的认定条件。如：长时间没有开展清产核资或资产评估工作的企业、近年来盈亏波动较大的企业、企业经营者和职工参与改制参股的企业、财务资产管理基础工作薄弱的企业等。我们认为，至少上述情况应当属于“确有必要”，要开展清产核资工作，或者作为清产核资工作的关注重点。二是，在制度中明文规定不要求开展清产核资工作的地方，应在委托社会中介机构开展审计评估工作的协议中，将检查清产核资基础工作，作为审计评估工作的重要前置条件，并设定国资监管部门现场检查清产核资基础工作的检查条款。如出现长时间没有开展清产核资或资产评估工作、近年来盈亏波动较大、企业经营者和职工参与改制参股、财务资产管理基础工作薄弱等情况，建议执行清产核资程序。

2.进一步夯实企业资产管理基础，认真清理账外资产负债和账面潜盈。

全面加强资产管理，认真强化基础工作，完善资产基础资料，做好资产清查工作，确保账面资产名称、数量等和实物完全一致。进一步明确清产核资工作分工，提高工作责任意识，加强部门间协调，切实提高清产核资效率。

积极利用好各种信息和渠道，采取现场盘点、账实核对等方法，对企业经营中存在的账外资产、账面潜盈按照企业会计准则进行调整，全面清理账外资产，及时入账处理；将企业因经营原因已发生、未入账的费用支出（账外负债）及时入账。

3.加强清产核资工作业务培训。

清产核资工作政策制度多，业务性强，需要认真深入开展业务培训，培训不仅包括国资监管部门相关工作人员，而且包括社会中介机构执业人员、改制企业的工作人员，重点加强重大疑难问题的培训和研讨，务求提高培训效果，不仅清产核资工作开始前开展培训，而且开展清产核资结束后的总结研讨。

4.修改制度规定，切实强化工作责任追究机制。

及时修改相关制度规定，将进一步细化和明确社会中介机构、国资监管部门、改制企业等不同部门、不同岗位的相关工作人员所负的责任，优化责任追究方式，严格依法依规追究相关人员的责任。