政府会计制度下财务会计与预算会计记账差异分析

钱 鸣 上海市普陀区绿化建设管理中心

2019 年开始执行的《政府会计制度》的重大变革在于提出来了“双功能”“双基础”“双报告”的会计核算模式，并将财务会计要素定义为五项，而预算会计要素定义为三项，会计要素的不同步以及收入支出确认时点和核算口径的不同，导致了财务会计和预算会计记账差异。虽然两种不同的会计记账方式存在关联性，但是在实际操作中依然给财务人员带来了很大困扰，操作层面存在诸多的不适应之处。如何衔接财务会计与预算会计的记账差异，如何在实际操作中体现会计准则的要求，这都需要会计人员在操作层面加以厘清。

一、政府会计制度颁布实施后预算会计和财务会计核算差异原因分析

(一)由不同确认时点造成的差异项

政府会计制度下，财务会计核算科目部分借鉴了企业会计核算思路，主要涵盖资产、负债、所有者权益以及损益五大类别，通过不同科目的事的确认、计量和报告核算，真实反映政府受托责任下的公共财务资源利用效益状况；而政府预算会计通过的会计科目主要涵盖预算收入、预算支出以及结余三大类别，用于对预算资金进行确认、计量、记录，以真实反映预算拨款和使用情况。在实际核算中，由于财务会计和预算会计对同一事项所形成的资金收付行为，有着不同的核算目的，因此，两者在资金收支确定时点方面必然会产生差异。在财务会计核算体系下，只有当行政事业单位的净资产得到了真实增加，或者经济资源处于实际流入状态下，才能如实登记为收入，否则只能在“应付账款”科目下核算，比如，预收账款的确认、借款收入的确认、应收款项确认都须根据权责发生制核算原理进行反映；而在预算会计核算模式下，只要预算资金入账，无论是预付款还是暂收款，都须记入预算收入科目。比如，单位收到财政下拨的预付款项为例，虽然在收到预付款之初，财务会计并不能确认为收入，但预算会计则可以直接记入预算收入科目下，在这种情况下，两种记账模式下的记账差异便自然产生。同样，资金支出事项也同样依据以上不同确认时点下的记账核算原理，并由此而形成记账差异。当然，无论收入确定还是支出确定所形成的记收差异，都属于记账时点所致的“时间性”差异，最终依然可以保持科目总体平衡。

(二)费用与预算支出核算口径不同产生的差异

预算会计和财务会计在部分业务核算口径存在不一致，主要表现在费用和预算支出两类经济事项方面，在财务会计核算模式下，行政事业单位的费用开支或预算支出都列入到相应的成本核算口径，而在预算会计会计模式下则不存在成本费用科目，自然也就无需从成本科目口径寻求解决方案，只需直接以“预算支出”科目进行反映即可。以“应交增值税”科目的核算为例，当行政事业单位购入货物或接受劳务时，必然会产生此项税负，在预算会计核算模式下，无论何类税款支出，也无论税款金额大小，一律反映在“事业支出”科目下，而在财务会计核算模式下，由则需要将货物购入价款和相应的税款进行分别核算，而且在实际支付税款进行抵扣处理。由此可以看出，由于核算口径不同，财务会计和预算会计所形成的记账差异与确定时点所形成的差异有所不同，这种差异无法通过科目结转或科目平衡的方式予以消除。又如，预提和摊销费用的核算，财务会计需要将相应款项记入成本科目，而预算会计并不存在成本核算口径，因此无需进行任何账务处理。

二、政府会计制度下预算会计和财务会计核算差异的处理思路

虽然财务会计与预算会计在收支时点确定以及核算口径等方面存在一定的差异，但这种两不同的会计核算方式统一纳入在政府会计核算体系之内，两者之间相互分离，同时又相互衔接，通过记账差异处理，可以使两者之间体现出报表数据的勾稽关系。

(一)各预算单位收入差异处理

在行政事业单位的收入活动中，无论收入来源于现金、银行存款，还是归属于财政直接支付款项、零余额用款额度，只要发生了实际收入活动，那么，财务会计和预算会计都需要进行账务处理，其区别在于前者采用权责发生制记账模式，而后者采用收付实现制记账模式，根据权责发生制记帐原理，如果收入款项属于预拨或预收款项性质，那么就不能确定为当期收入，在具体实务操作中，财务会计涉及两个会计科目，也就是借记零余额用款额度，贷记预收账款，通过以上两科目的核算，可以真实反映预算收入的实际运用状态；而在以收付实现制为基础的预算会计核算模式下，无论款项性质如何，只要款项入账，那么就可以将可以将确定为当期收入。在实际操作实务中，预算会计对此项经济活动的核算则涉及到预算收入和资金结存两个不同的科目，也就是直接将其确定为收入。两者由此而形成的记收差异，可以通过预算会计正向差异予以登记。

同样以上例中的预收账款为例，在此款项处于未使用状态时，财务会计进行贷记预收账款科目处理，而在实际使用时，则可以借记预收账款进行销账处理，同时贷记“财政拨款收入”，以此作为收入确认的依据，而与此相反，由于预算会计在收到预收账款之初就已确定为收入，因此也就无需进行二次确定，当然也就无需进行任何账务处理。对于这种情形下所形成的记账差异，只需要对财务会计的正向差异需要进行登记即可。

另外，在行政事业单位收到资产捐赠时，无论是固定资产捐赠还是其它物资捐赠，财务会计都需要根据捐赠资产的真实价值进行记账，并将其确定为收入；而对于预算会计来说，由于资产捐赠并不归属于财政资金拨付行为，因为无需进行任何账务处理，对于这种情形所形成的记收差异，只需要财务会计进行正向差异登记即可。

(二)预算支出活动中产生的差异项

预算支出通常包括资产购置、货物购置、工程款项预付以及预算和待摊费用核算等几个方面，对不同经济事项下的记账差异宜采用不同的处理方法。

一是关于固定资产购置和处置核算，由于固定资产购置行为会引起资金流出变化，因此财务会计和预算会计都需要进行相应的财务处理，财务会计将资产购置行为视为资产增加，因此在核算时只需要借记固定资产，贷记银行存款，或贷记零余额用款额度，而预算会计将固定资产购置视为费用增加，因此核算时分别用行政支出”和资金结存科目进行收付方向记账，将固定资产购置所引起的资金支出全部列入“行政支出”科目。在这种情形下，预算会计的正向差异便由此产生。而在固定资产处置时，财务会计涉及到“资产处置费用”增加，以及“固定资产”原值两个不同科目的核算，而在预算会计看来，资产处置并没有产生任何预算资金支出现象，因此也就无需进行任何账务处理。这种由固定资产变化所的财务会计和预算会计记账差异，只需对财务会计的正向差异进行登记即可。

二是关于工程款项预付行为的核算问题。由于行政事业单位对外支付工程预付款项时涉及了资金流动，因此财务会计和预算会计需要进行平行记收处理，财务会计借记预付账款科目，反映预付账款增加，同时再贷记零余额用款额度，或者贷记银行存款。再预算会计的核算方式则相对较为简化，分别用“事业支出”“资金结存”两个科目核算资金流出，无需进行预付账款进行过渡核算，也无需进行任何费用核算，由此便产生预算会计的正向差异。在工程项目峻工并交付使用时，财务会计便要对之前的预付账款科目进行销账处理，同时借记“业务活动费用”科目，用于表示实际发生的费用支出额度，而对于预算会计来说，由于之前已进行了“事业支出”核算，工程款项清算并没有引起预算资金流动现象，因此无需进行账务处理，由此便产生财务会计的正向差异。

三是关于存货事项的记账处理。在购买货物并将所购货物存放时，由于此经济事项发生了预算资金转移，因此，预算会计便将此业务视为资金支出类业务，在账务中增加“事业支出”科目发生额，而在财务会计来说，由于货物存放并没有发生实质的费用支出，根据权责发生制记账原则，此类业务无需进行财务务处理，对于此类情形所致的记账差异，只需对预算会计正向差异进行登记即可。另外，如果前期所购货物发生了实际领用或消耗，那么，财务会计便需要将其视为费用进行核算，即借记业务活动费用，贷记库存物品，而预算会计无需核算。由此也就形成了财务会计正向差异。

四是关于摊销费用和预提费用的账务处理问题。当实际发生预提费用时，财务会计需要对此项业务进行借记“待摊费用”科目，贷记“专用基金”科目处理，而对于预算会计来说，由于待摊与计提并没有发生资金实际流入流出，因此需要进行账务处理，这也就产生了财务会计正向差异。而在实际摊销费用时，财务会计按实际摊销额冲减“待摊费用”科目余额，预算会计则进行增加“事业支出”的账务处理，此类情形下的账务差异属于预算会计正向差异，需要对此此经济事项所致的差异项进行登记。

三、新政府会计制度下财务会计与预算会计记账差异的处理实例分析

财务会计与预算会计记账差异主要表现为三种情形，即当期确认为财务收入但未确认为预算收入、当期确认为预算收入但未确认为财务收入、当期确认为预算支出但没有确认为财务费用、当期确认为财务费用但未确认为预算支出的事项本小节以模拟实例的方式对这四种不同情形下的差异处理进行分析。

(一)当期确认为财务收入但未确认为预算收入的实例

对于应收账款、预收账款、接受非货币性资产捐赠这三类经济事项，财务确认为收入，但预算对此类收入并不确认。

首先，应收账款的记账差异处理。某科研单位向企业提供专利技术服务取得收入20 万元，但款项还未来入账，财务会计的处理方法如下：

借：应收账款 20 万元

贷：事业收入 20 万元

由于此项业务并未涉及到预算资金收付，因此，预算会计并不需要在账务上确认此笔收入，对此此类财务会计正向差异，只需对本年预算收支差额进行加项调节。

其次，关于预付账款的记账差异处理。A 事业单位在为某项目提供工程咨询服务过程预收了对方单位100 万元，并进行了财务会计账务处理，而根据合同规定，本月应确认事业收入50 万元，那么财务会计处理方式如下：

借：预收账款 50 万元

贷：事业收入 50 万元

由于预收预付款项与预算资金并不存在关联性，因此无需进行预算会计处理，由此而形成的50 万元财务会计正向差异，则需要将其作为加项调节项对本年预算收支差额进行调整。

最后，关于捐赠收入的记收差异处理。某企业向A 公立大学捐赠一台大型实验设备，设备初始计价成本为100万元，在不考虑税费和安装费用的前提下，A 学校财务会计记账分录如下：

借：固定资产 100 万元

贷：捐赠收入 100 万元

对于财务会计与预算会计之间的差异，可以作为加项对本年预算收支差额予以调整。

(二)当期确认为预算收入但未确认为财务收入的事项

实例一：某事业单位在为企业提供服务咨询中收到10万元预收账款，财务会计借记银行存款10 万元，贷记预收账款10 万元，并没有将此款项确认为收入，而预算会计同时也需要平行记账，借记资金结存—货币资金10 万元，贷记经营预算收入10 万元，由此可以看出财务会计与预算会计之间存在10 万元的收入差异，这就需要某事业单位将其作为本年预算收支差额的减项调节项。

实例二：A 事业单位收回上年度提供专业服务所产生的应收账款50 万元，由于财务会计上年度已做收入处理，因此本年度只需借记银行存款，贷记应收账款各100 万元即可，而预算会计则需要通过“事业预算收入”科目做收入处理，所形成的差异项作为本年预算收支差额的减项调节项。

(三)当期确认为预算支出但未来确认为财务费用的事项

实例一：A 事业单位利用财政结余款项购置设备一台，初始计量价值10 万元，预算会计则需要将此支出款项直接列入“行政支出”科目作为当期预算支出，而财务会计则有所不同，并不将此项经济支出列入成本费用科目，这就使两者之间产生10 万元的支出差异，为此，需要A 事业单位将其作为加项对本年预算收支差额予以调整。

实例二：A 事业单位采购价值为30 万元的经营耗材的一批，财务会计借记库存物品，贷记银行存款各30 万元，而预算会计则将此项支出直接列入“经营支出”进行核算，由此便造成两者之间产生30 万元差异，这就需要A 事业单位将其作为本年预算收支差额的加项调节项。

(四)当期确认为财务费用但未来确认为预算支出的事项

以A 单位经营耗材领用为例：A 单位从库存物资中领取2 万元经营耗材，财务会计需要做借记“业务活动费用”科目2 万元的账务处理，而预算会计无需任何会计处理，两者之间的费用差异应作为本年预算差额的减项调节项。

四、结语

由于新政府会计制度对财务会计和预算会计的核算方式、核算对象以及核算科目等方面作出了不同的规定，因此，在实际操作实务中，财务会计与核算会计便必然会产生记账差异，而产生这种差异的原因主要包括两种，一是确认时点不同所致的差异，二是核算口径不同所致的差异。由于财务会计与预算会计的记账差异存在相互分离、相互衔接的勾稽，因此，在实际账务处理中，就需要根据不同的差异类型采用不同的差异调整方法。■