基于商誉减值视角的会计估计审计风险探究

戚文秀 中天运会计师事务所(特殊普通合伙)山东分所

随着企业间并购、合并、股权收购行为越来越多的发生，商誉规模不断扩大，同时商誉减值风险也受到越来越多的关注与热议。近年来，国内外都广泛开展了对商誉减值会计估计审计的相关研究，商誉减值也普遍被国内外会计师事务所列为了关键审计事项。

一、相关概念的概述

(一)商誉

商誉(goodwill)即高于企业利用现有实际资产、技术所能产生的经济价值的部分，商誉主要受到企业历史、地理位置、社会声誉、未来前景等诸多因素的影响。商誉是一种企业未来经营效益和发展潜能的具象化体现。在企业合并、并购、控股普遍存在的今天，商誉直接体现为购买企业所支付的超出被并购企业实际净资产公允价值的部分。简单来说，商誉是购买企业对被并购企业未来价值的期望。商誉是一种能够产生实际经济价值的客观存在的企业资产，但对商誉的价值大小，往往只能依靠购买企业决策者依靠自身经验及对市场的估计进行判断，其结果往往具有较强的主观性，因此也可能存在与实际公允价值差异较大的问题。

(二)商誉减值

在企业并购、合并、全资控股完成之后，如果被购买企业、被控股企业的经营成效达不到预期，就会出现商誉减值，即并购企业预期受损。购买企业应当针对可能出现的商誉减值进行减值测试和确认减值损失。随着并购、合并、控股等行为的日益普遍，高溢价收购也逐渐成为一种较为普遍的现象，从而进一步增加了商誉减值风险。之所以出现越来越多的高溢价收购现象，不仅是因为市场瞬息万变的现状导致的，同时也源于市场竞争的日趋激烈和白热化。此外，由于商誉减值的测试与确认只能依靠会计估计确认，也就给了企业进行盈余管理的空间和可能性。

(三)会计估计

会计估计是一种常见的会计信息判断与确认手段，当经济活动当中存在不确定因素从而无法获得严格准确的数据进行会计核算时，就会采用会计估计的方法进行会计信息确认。会计估计的基本方法主要有客观估价法、主观估价法两种。客观估价法即以能准确掌握的账面价值、原始成本、市场公允价值等的基础之上，对资产价值进行较为客观的计量与估计，由于所依托的客观价值和数据较多，也使得客观估价法能够得出较为客观和准确的估计结果。主观估价法即通过对资产的未来现金流、折现率等进行估计并获得测算结果。由于所能够借助的客观公允价值较少，且同时较易受到企业决策、发展规划等主观意向的影响。以及较大程度上需要依靠注册会计师自身的能力与判断，因此，主观估价法所得出的结果更容易存在错误与偏差。

二、计提商誉减值的客观必要性

商誉减值是客观存在的可能给企业造成经济损失的现实问题，因此，计提商誉减值也是保证企业会计信息真实性与有效性的重要手段。首先，计提商誉减值是保证企业会计信息真实性与有效性的重要手段，能够让企业决策者在充分掌握企业当前状况及各类信息基础之上制定出科学的企业发展规划及发展决策。其次，计提商誉减值能够保证企业财报信息数据的真实有效，能够为外部投资者进行投资决策和思考判断提供可靠的信息支持。再次，及时准确且规范的商誉减值计提，能够有助于市场监管部门准确掌握企业经营发展的各项信息，从而有助于监管工作的有效落实，保证市场秩序的稳定及行业健康发展。

三、商誉减值会计估计审计案例分析

(一)案例概述

BD电子股份有限公司成立于2001年，并于2009年正式在深交所上市，到2017年，BD电子股份有限公司经营领域已经基本涵盖芯片研发制造、通讯模块设计制造、数据集采设备制造以及自动化生产设备研发制造等方面。同时，BD电子股份有限公司还为客户提供电子设备、系统检定等相关的咨询及方案设计服务。经过多年的探索与发展，BD电子股份有限公司逐渐处于电子产品及相关设计研发的第一梯队行列，在市场当中也占据着重要的一席之地。2018年5月27日，BD电子股份有限公司在与上海TW管理咨询公司协商沟通后，达成了由上海TW管理咨询公司担保的股权转让协议书。并在上海TW管理咨询公司的担保以及对AK科技有限公司未来发展前景的乐观估计下，最终BD电子股份有限公司以6.863亿元人民币获得AK科技有限公司所有股权，收购日为一个月以后即2018年6月27日。在股权转让协议书中，上海TW管理咨询公司向BD电子股份有限公司承诺AK科技有限公司未来三年(2019年到2021年)年净利润分别达到4 200万元人民币、4 500万人民币元、6 200万元人民币。在收购日当天，AK科技有限公司可辨认净资产市场公允价值为21 454.13万元人民币。因此，BD电子股份有限公司在本次股权收购过程中商誉为47 175.87万元人民币。但在随后的2019年到2021年间，AK科技有限公司均未能达到在股权收购协议中承诺的年净利润数额。2022年1月，BD电子股份有限公司发布了财务报告差错更正的对外公告，内容包括了与上海TW管理咨询公司的担保纠纷，并指出在收购AK科技有限公司的活动中遭受了1 008万元人民币的损失。同时，还进行了本次收购活动的商誉减值计提，经过测算最终商誉减值准备金额为6 142.70万元人民币。在2019年到2021年间，均由成华会计师事务所进行BD电子股份有限公司的财报审计，并进行标准无保留意见的审计意见出具，其中在2019年和2020年均未将商誉减值事项列为关键审计事项，仅在2021年将其列为了关键审计事项。在BD电子股份有限公司进行了商誉减值计提结果公示以后，成华会计师事务所也对其计提工作与计提结果表示了认可。

(二)案例分析

在上述案例中经过观察与分析可知，无论是在BD电子股份有限公司方面还是成华律师事务所方面，都存在着一定的问题与风险。首先，依据相关规定，一旦出现商誉减值迹象，公司即刻需要进行商誉减值的测算与计提，但BD电子股份有限公司在2019年到2020年均未按照规范进行商誉减值的测算与计提，仅在2022年初的财报更正公告中进行了2019年到2021年三年商誉减值的测算及减值计提金额公示。而在成华会计师事务所方面，存在着更多问题。首先，成华会计师事务所连续三年为BD电子股份有限公司进行审计，已经存在审计师过度信赖风险。其审计工作所得结果本身已经存在过度信任与依赖性风险。其次，在2019年和2020年的审计工作当中，并未将商誉减值列为关键审计事项，这也极大地反映出审计工作的规范性较差且审计风险意识较弱。

四、商誉减值会计估计审计风险分析

通过案例及分析中提及的相关问题与风险，并结合普遍存在于商誉减值估计审计工作中的现存问题，商誉减值会计估计审计风险主要可以分为如下几种类型。

(一)商誉减值会计估计审计固有风险

商誉作为企业资产的一种类型，本身的价值就仅能通过会计估算获得，因此也就导致商誉减值的会计估计审计更加需要依靠会计估计。在商誉减值会计估计审计工作当中，审计估计结果将会受到公司战略、管理动机、经营状况以及其他因素的影响，从而让商誉减值会计估计审计相对于常规审计而言，其审计风险极具增加。

(二)公司内部风险

计提商誉减值的操作本身由于给了企业很大的自由操作空间，因此也比较容易存在企业进行盈余管理的可能性。当商誉减值迹象出现时，类似于案例中BD电子股份有限公司那样不按照有关规定每年进行商誉减值计提的企业也较为普遍地存在着。从直观上来看，这种隐瞒重大合同选择的现象直接反映出公司内部控制存在较大问题。同时，因存在着较大的盈余管理动机从而使公司出现瞒报行为。而较长时间的瞒报也必然会给商誉减值会计估计审计工作带来更大的困难，从而引发相关审计风险。除了内部控制引起的相关审计风险，公司在商誉减值计提的估值过程中还可能因为选择的复制方法、估值技术的不确定而引发审计风险。就像案例中BD电子股份有限公司由于决策层对AK科技有限公司发展前景及未来盈利能力的乐观估计，从而在评估时采取了收益法进行评估，从而埋下了最终估值可能高于客观结果的可能性及风险隐患。估值方法的选择加上公司信息披露的不积极不完整，都给商誉减值会计估计审计人员的工作带来了更大的困难和挑战，同时也极大地增加了审计风险的发生几率。

(三)会计师事务所相关风险

如案例中所说，成华会计师事务所连续三年为BD电子股份有限公司进行审计，事务所连续审计虽然能够提高注册会计师对被审计企业各项信息、经营情况的了解程度。但也容易因为连续审计而导致新一轮审计工作在开展过程中就对此前的审计结果产生较强的依赖性。同时，注册会计师连续数年为同一家企业开展审计，也容易因为注册会计师对被审计企业产生信任、支持及其他主观情感，从而影响到注册会计师的独立判断和对审计问题的有效甄别，一旦出现上述问题，不仅会让审计风险急剧增加，让审计结果失去公允，同时也会极大地损害会计师事务所的社会声誉与良好形象。

五、加强商誉减值会计估计审计风险防控的措施

商誉减值会计估计审计风险主要来源于被审计公司内部控制不规范、商誉估值有失公允、会计师事务所过度信赖，同时也包括了可能存在的注册会计师能力不足、甄别能力不强等问题。因此，加强商誉减值会计估计审计风险的防控力度，也应当从这几个典型问题入手，有针对性地加强防控工作。

(一)加强被审计企业商誉减值会计估计内控审计

第一，对被审计企业商誉减值会计估计的相关内控措施进行严格审计，如商誉减值测试流程规范性内控审计、商誉减值测试方法选择有效性内控审计、商誉减值测试流程内控有效性与规范性审计以及商誉减值测试工作专业性内控审计。第二，要特别重视被审计企业是否如实披露了涉及商誉减值的项目的相关数据及内控质量审计。

(二)加强初始商誉审计

初始商誉一旦被高估，将可能直接引起商誉减值迹象的出现，同时也可能暗藏被审计企业想要进行盈余管理的行为动机。因此，加强初始商誉审计也是防范商誉减值会计估计审计风险的重要一步。初始商誉审计应当从初始商誉金额的推算方法选择有效性与科学性入手，同时借助商誉减值测试流程对商誉金额进行重新测试。

(三)加强会计师事务所审计风险防控

除了被审计企业方面可能存在的商誉减值会计估计审计风险以外，前文中也提到了存在于会计师事务所方面的审计风险及隐患。基于此，首先，会计师事务所应当尽量避免出现连续审计的问题，以降低会计师事务所本身可能出现的审计结果丧失公信力的风险。其次，会计师事务所应当重视注册会计师团队的能力提升，尤其是随着并购、合并、股权收购等行为的日益普遍，商誉减值会计估计审计风险也在频繁发生，会计师事务所应当特别重视注册会计师在审计规范性、风险甄别能力以及职业判断力方面的培训与提升，从而有效降低此类风险的发生几率。最后，会计师事务所应当与相关监管部门、督导部门建立起良好的沟通与合作关系，对新政策、新规定积极学习深入领会，对审计工作中出现的问题及时与相关职能部门、监管部门沟通交流，以保持审计工作的规范性与科学性，进一步提升会计师事务所在商誉减值会计估计审计中的工作效率与工作质量。

六、结语

伴随着大量合并、并购及股权收购行为的发生，商誉的规模也在不断扩大，商誉减值风险也在不断增加。为了避免被审计企业利用商誉减值计提进行盈余管理以及进一步稳定金融市场的健康与稳定，加强商誉减值视角下的会计估计审计风险防控研究就显得尤为重要。■