增值税会计核算相关问题研究

刘梦菲

摘要：增值税收入是中国税收的重要组成部分。而随着社会经济的发展，增值税的相关制度已经逐渐不再适应企业的发展状况。因此，国家掀开了增值税税制改革的大幕。2016年“营改增”在全行业全面推行。2019年，国家进一步调整了增值税的税率，目的在于帮助企业进行实质性的减税。增值税的税率改革一方面降低了企业的税务成本，而另外一方面企业可以将更多的资金用于生产销售和研发方面。但是从实际情况来看，很多企业在增值税的会计核算方面还存在一定的问题，比如核算信息失真、不同主体的核算方法存在差异、核算违背配比原则等。文章阐述了增值税会计的相关理论，以及在会计核算方面存在的问题，并从多个角度提出了针对性的策略。

关键词：增值税会计；核算；问题；策略

从国家税收的构成比例来看，增值税在税收中占有非常大的比重。其征税的范围涵盖了社会的各行各业，比如生产、流通、消费等行业。同时其征税的主体数量巨大，能够对中国的财政收入产生非常重要的影响，因此，关于增值税的核算问题应该得到有关部门的重视。然而从实际情况来看，虽然关于增值税的相关制度逐渐完善，但是一些钻制度漏洞的违法事件时有发生。这不仅给国家的税收带来了严重影响，同时也进一步暴露了增值稅会计核算方面存在一些问题。由于会计核算和税收的征缴存在直接的联系，因此，找到相关的问题并加以针对性地改进，就显得尤为重要。

一、增值税会计的相关理论

（一）增值税会计的概念

长期以来，很多学者对增值税会计的概念进行了研究，但是由于研究角度和研究方法的不同，目前还没有形成统一的认识。但是众多学者关于增值税会计内涵的研究是基本一致的。有学者认为增值税会计指的是有关主体在进行增值税的核算和汇缴时，应该遵照相关增值税的法律法规，并进行相应的账务处理。然而也有学者认为，增值税会计指的是国家有关部门遵照增值税法规对纳税主体增值税额的计算、缴纳等流程进行核算和监督的一种会计类型。同时也有学者认为增值税会计属于财务会计的范畴，相关主体依据增值税法律法规对自身发生的业务进行确认、计量和报告，并向税务有关部门提供增值税相关信息的专门会计类型。

同时，很多研究都集中在了增值税会计和财务会计的区别和联系上。有学者认为增值税会计从属于财务会计，是财务会计的一个专门类型。首先，增值税会计所要处理的业务类型并不是独立的，而是在企业运营过程中出现的，所以，增值税会计需要以财务会计为依托，在会计处理中仍然要遵守会计准则。其次，增值税会计和财务会计开展核算和税款汇缴的重要依据都是企业取得的会计凭证。最后，增值税会计账务处理的方法以财务会计方法为基础，同时，增值税会计的相关信息在财务会计账套和报表中进行列示。

（二）增值税的会计目标

目标能够给行为提供方向指引。由于增值税会计属于财务会计的范畴，因此，增值税会计的目标和财务会计的目标是基本一致的。本文认为增值税会计目标有以下三个方面。首先，增值税会计应该客观、准确和及时地反映企业增值税相关的信息。同时，要以税务报告的形式向利益相关者提供和决策有关的信息，帮助其做出正确的决策行为。其次，增值税会计应该向企业的内部管理者提供真实的税务信息，帮助管理者作出税务决策，进行税收筹划，适当地降低企业税负。最后，增值税会计在满足内部管理者和外部利益相关者信息获取方面的要求之后，还应该向税务的主管部门进行税费的汇缴，履行企业缴纳税款方面的责任。

（三）增值税会计对象

任何一种行为都包含行为的主体、客体和对象，增值税会计也不例外。因此，确定增值税会计的针对对象是增值税会计开展核算工作的重要起点。首先。就会计的基本定义而言，会计是一种经济管理活动，具有核算和监督的基本职能，而增值税会计适用于特定的领域。商品的生产批发零售的过程本身就是一个商品的价值不断增加的过程。增值税是以商品流通过程中的增值额为计税依据的税种，而会计的对象是企业的各种运营活动，因此从二者对象的具体概念出发，得出增值税会计的对象是税款的形成、核算、缴纳等一系列经济活动所产生的资金活动。

（四）增值税会计假设

随着社会经济的发展，很多企业在增值税的会计处理上面临着更加复杂的经济环境，因此为了明确会计科目的原则，规范增值税会计的账务处理，增值税会计必须存在一定的合理假设。而增值税会计的基本假设主要包括以下几个方面的内容。

纳税主体。增值税的纳税人指的是发生应税行为的企业、单位和其他个人。由于国家对个体经营者一般采用的是增值税的简易办法，所以增值税会计核算的纳税主体是负有纳税义务的法人。

持续经营。持续经营指的是有关纳税主体会在未来持续经营下去，并不会发生清算和破产的情况，因此，纳税主体在相当长的一段时间内负有纳税义务。纳税主体在持续经营的假设下开展纳税筹划工作。

会计分期。纳税主体的纳税行为是发生在一定的时间范围内，其税款的申报和缴纳都存在一定的时间限制。如果纳税主体的涉税行为超过了时间限制，那么纳税主体就应该承担一定的责任，比如缴纳税款滞纳金等。

货币计量。货币计量假设要求纳税主体面对涉税业务，应该采用记账本位币开展核算工作，但是，纳税主体在出具税务报表以及纳税申报时，还应该采用税法规定的货币进行计量和确认。

依法核算。纳税主体有关增值税的确认、计量和报告都应该严格遵守税法，比如，要严格发票的管理制度，对收到的增值税专用发票进行验证、不得存在虚开发票的行为，同时，还应该及时缴纳税款，不得偷税、漏税和骗税。纳税主体在涉税行为中不得侵犯国家利益。

（五）增值税会计模式

企业在增值税会计目标上的具体差异会影响增值税的会计模式。通常来讲，现存的会计核算模式有“财税合一”和“财税分离”模式。“财税合一”模式指的是企业在进行增值税处理时，如果遇到和税法规则不一致的情况，那么就应该坚持税法优先的原则。而“财税分离”指的是企业对增值税的处理，必须遵守会计准则，如果发生会计准则和税法有差异的情况，应该以会计准则为准绳，同时要依据税法的要求，对期末未缴纳的增值税进行税务资料方面的调整。笔者认为，根据中国目前的实际情况，应该坚持“财税分离”的原则。

首先，“财税分离”的原则同时满足了会计核算和税务缴纳方面的要求，可以向两者提供真实的信息。其次，“财税分离”的会计模式更加符合国际会计准则的要求，大大提升了增值税会计信息的质量。最后，所得税和增值税都是中国税收体系的重要内容，而从所得税所实行的会计模式来看，其属于财税分离的类型。所以，从会计理论的一致性出发，企业的增值税会计模式也应该属于“财税分离”模式。

（六）增值税会计的计税程序和方法

会计核算必须坚持一定的原则。通常而言，财务会计所坚持的原则具有多样化的特点，一方面包含会计信息质量的原则。而另外一方面也包含会计确认、计量和报告的原则。而增值税会计在遵循基本原则的基础上，还存在一些特殊的情况。首先，增值税会计要进行业务类型的划分。由于增值税涉及的范围比较广泛，除了销售货物、提供劳务之外，还有大量混合销售和兼营销售的行为，因此，当一项涉税业务发生时，有关的主体需要对业务的类型进行区分和界定。其次，增值税会计强调对发票的真实性进行验证。增值税专用发票是企业进行税收缴纳的重要依据之一。因此，有关主体在开具发票时必须保证发票的规范性和完整性，而在收到增值税专用发票时，还需要对发票的真实性进行验证。最后，增值税会计强调差异调整。由于税法和会计准则对一些经济业务的内容规定存在不一致的情况，因此会造成永久性差异和暂时性差异，这需要相关部门对差异进行调整。

（七）增值税会计信息质量

增值税会计不仅要遵守国内的会计准则，同时还应该严格遵守税法的规定，因此增值税的会计信息质量除了要明确财务会计会计信息质量的八个要求之外，还应该有一些特殊的要求。首先，增值税会计的信息质量应该具备一定的发展性。自从增值税出现以来，国内的增值税相关制度就要处在不断发展变化当中，比如从“营改增改革”“税率调整”等。其次，增值税会计的信息质量应该具备一定的“可筹划”性。企业作为一种重要的市场主体，其发展的目标之一是提高市场竞争能力和获利能力。因此，企业可以在不违反会计法规和税收法规的前提下，开展增值税税收的筹划工作，努力降低企业的税负。最后，可能涉及到期末调整。从会计信息的账目体系来看，还没有以“增值税会计”命名的账簿，因此，企业需要在期末根据相关的账务处理记录来调整应该缴纳的增值税额。

二、增值税会计核算中存在的问题

从上文的叙述中可知，增值税会计要遵守财务会计关于会计信息质量方面的八个要求。但是从实际情况来看，增值税会计在会计信息质量方面严重不足，具体表现为以下几个方面。

（一）企业增值税会计信息可比性比较差

一般而言，企业在购进存货时，只有取得了增值税的专用发票并经过认证，才能够对发票进行抵扣，不计入存货的成本。但是如果企业取得的是增值税普通发票或者增值税专用发票但没有经过认证，进项税额不能进行抵扣，而需要归入到企业的采购成本中，这种行为降低了企业成本会计信息的可行性。会计准则要求企业所提供的会计信息能够被信息的使用者所理解。但是从当前的增值税会计核算实际情况来看，纳税主体购进货物的进项税额还是通过会计科目“应交税费-应交增值税”核算。而在增值税的计算过程中，很可能会发生进项税额超过销项税额的情况，那么该会计科目就会出现借方的余额。而借方余额还包含其他几种情况的增值税税款。这种情况就导致很多信息的使用者无法清晰地理解科目的真正含义。财务会计的重要性原则要求企业应该提供与其运营状况和经营成果相关的所有重要信息。从增值税会计的情况来看，企业仅仅是在资产负债表中用“应交税费”项目来反映增值税情况，但是该项目并没有完整的关于增值税费的相关信息。信息的使用者也无法全面了解增值税的实际情况。

（二）增值税会计确认和计量的有效性不足

对于增值税的核算来讲，其进项税额和销项税额应该具备一定的匹配性。但是在实际情况中两者的匹配性较差。首先，进项税额和销项税额计量的基数并不配比。企业的销项税额是以当期的销售额为依据的，而进项税额主要是以购买货物的成本金额为计量依据。但是在实际情况中，企业购入的材料成本金额可能远远超过当期的销售金额，这样就会导致企业的进项税额大于销项税额。其次，销项税额和进项税额在确认的时间上也存在不配比的情况。根据税法的规定，纳税主体收到增值税专用发票后，无认证期限限制。所以，在实务当中，很多纳税主体可以利用较长的认证时间进行税负的优化，就会导致企业当期抵扣的进项税额并非实际支付的进项税额。因此，销项税和进项税额在确认的时间上存在不配比的情况。

（三）增值税会计信息披露有效性不足

对会计信息进行披露不仅是会计法规的要求，同时也是保护投资者权益的必然需要。但是从实际情况来看，增值税会计在会计信息披露方面存在两方面的问题，一方面，增值税会计信息的清晰度较差。增值税的征税范围比较广泛，涉及多种业务类型，同时还存在一定的視同销售行为。在会计处理上，往往将视同销售行为所对应的销项税额进入成本，而这种信息并不会在账簿上进行体现，但是它却实实在在影响了企业的利润。举例来说，如果企业将自产的产品作为赠品赠送给其他企业，那么就会被看作是一种视同销售行为，需要缴纳一定的增值税。在进行会计处理时，借方计入营业外支出，而贷方则对应着相关的收入和应交税费-应交增值税。营业外支出会导致企业利润的减少，但是企业的账目中并不会对这种特殊的增值税业务进行说明。另一方面，增值税会计所披露的会计信息并不完整。对增值税税款的缴纳情况会对企业的现金流产生重要的影响，因此，企业应该对税款具体的缴纳情况进行披露。然而从实际情况来看，企业的财务报表系统中缺乏针对增值税具体情况的报表，仅仅在资产负债表“应交税费”项目中进行列示。而且如果企业在当期存在尚未抵扣完的增值税进项税额，那么就很容易出现实际缴纳增值税税额大于应交税费项目金额的情况。

三、完善增值税会计核算制度的策略

（一）构建“财税分离”的增值税会计模式原则

“财税分离”并不意味着增值税会计处理和税收处理相互背离，而是要协调两者之间的关系，将两者之间的差异降到最低。在财税分离的原则下，增值税会计所提供的会计信息必须同时满足会计准则和税法的相关要求，而会计的基本目标之一是对纳税人的增值税会计信息进行完整、准确和及时的披露，为相关的投资者利用会计信息作出投资决策提供依据。而税收的基本目标是保障企业及时缴纳税费，同时要对企业的纳税义务进行监督和审查。因为会计目标和税收目标存在的差异，决定了增值税会计必然存在纳税调整。企业在坚持财税分离的会计模式的原则时应该做好以下两个方面的关键工作。首先，企业应该处理好税收和会计的关系，增值税会计固然要依据财务会计计量的原则，在增值税账务处理之前，要取得相关的原始凭证，而且对于期末产生的纳税方面的差异，要以税法为基本导向进行调整。其次，要深入认识增值税会计的内涵。在“财税分离”的原则中，会计在对成本和收入进行确认时，都应该按照会计准则进行，而在应交增值税等科目的确认和计量时，应该严格地按照税法的规定。

（二）调整有关会计科目

增值税分为增值税的进项税额和销项税额，它们在具体的含义方面具有很大的差异性，而通过调整有关的会计科目，能够有效地提高增值税会计的信息质量，比如可以开设属于流动资产类科目的“待抵扣增值税进项税额”，从属于负债科目的“待转增值税销项税额”。由于增值税进项税额赋予企业在未来对销项税额进行抵扣，这如同企业的一项资产，因此其和会计科目中的“递延所得税资产”具有一定的相似性。“待抵扣增值税进项税额”借方表示企业当期发生的待抵扣增值税进项税额和上期转入的增值税进项税额，而该科目的贷方则表示，转出的待抵扣增值税进项税额。期末，本科目没有余额。而对于增值税销项税额，一般被认为是企业应该承担的一项义务，而且，企业所收取的销项税额最终会上交给税务部门，因此从某种意义上来讲，增值税是由企业代收代缴的款项，最终的税负都会转嫁给消费者。所设置的“待转增值税销项税”科目的借方表示和进项税额抵消之后的结转，而科目的贷方则表示发生销售行为所产生的增值税税额。

（三）确定增值税会计核算的步骤

通过上文所列出的两个会计科目“待转增值税销项税”和“待抵增值税进项税”进行举例。首先，企业在购入固定资产或其他材料的过程中，不论是否符合税法上关于进项税和抵扣的要求，企业都应该将计算的进项税额计入待抵增值税进项税中，并且期末以税法的依据进行统一调整，可以将税法中要求不能够抵扣的进项税额从中剔除出去。而且企业要将剔除出去的，不能够抵扣的增值税进项税额转入期间费用。一般而言，常见的不能抵扣的情况有，企业购入材料和固定资产的过程中没有取得增值税专用发票、企业购入的原材料和固定资产因为管理不善而发生被盗或者被抢的情况、企业用于集体福利或个人消费而购入的原材料或固定资产。由于这些不能够抵扣的进项税额，会导致企业利润的减少，因此笔者考虑将其归入期间费用。而对于“待转增值税销项税”科目而言，无论企业的销售行为是否符合税法上关于收入确认的规定，都应该将此部分所产生的销项税计入该科目。以下以“待转增值税销项税”和“待抵增值税进项税”为例子，讲解增值税会计的核算步骤。

企业销售商品时，开具增值税发票，其会计分录为：

借：应收账款

贷：主营业务收入

  待转增值税销项税

企业购入原材料时收到增值税专用发票：

借：原材料

  待抵增值税进项税

贷：银行存款

  期末核算应交增值税

借：待转增值税销项税

贷：待抵增值税进项税

  应交税费-应交增值税

  转出不能抵扣进行税额

借：管理费用

贷：待抵增值税进项税

（四）完善发票的管理制度

增值税专用发票是企业核算和缴纳税款的重要依据之一，因此企业必须加强对增值税发票的管理水平，完善增值税发票的管理制度。首先，企业发生经济业务时一定要及时取得相应的增值税发票，如果无法及时获取发票，那么一方面很可能会使纳税申报造成一定的负面影响，甚至使企业逾期纳税缴纳滞纳金。而另一方面，也有可能会给企业带来一定的税务风险。其次，企业应该加强发票的认证管理。企业在取得增值税专用发票时，应该对增值税专用发票的真实性进行验证，及时发现开具错误或虚假开具的专用发票。最后，企业还应该规范发票的开具。企业在开具增值税发票时，应该保证发票的摘要内容真实、准确、字迹清晰，同时还要保证备注的内容是对企业经济业务的真实反映。此外，企业还要格外注意税率的准确性。因为不同的经济业务类型所对应的税率是存在很大差异。

（五）完善增值税会计的信息披露制度

企业对会计信息的披露能够有效地帮助利益相关者明晰企业的真实财务状况，能够反映会计“受托责任观”和“决策有用观”。因此，增值税会计也应该明确信息披露制度。本文认为增值稅会计的信息披露应该坚持表外和表内相结合的方式。首先，增值税会计信息应该在资产负债表进行列示，可在资产类别中将增值税留底税额作为一项资产列示。在负债一栏中，将企业当期应该缴纳的增值税销项税额作为一项负债列示。“待抵增值税进项税”科目表示的纳税人有待抵扣的增值税进项税额，而企业当期尚未缴纳的增值税在“应交税额-应交增值税”科目列示。其次，纳税主体还应该在财务报表附注中披露有关的增值税信息。可以对转入期间费用科目的不可抵扣进项税额的业务类型、原因和日期进行披露。最后，还应该在现金流量表中对增值税进行披露。在现有的现金流量表中支付的增值税税额主要包含在“支付的各项税费”中，显得过于笼统，因此，有关部门可以在现金流量表中增加“支付的增值税税额”的明细。除此之外，还应该在备查账簿中披露应视同销售行为而产生的增值税销项税额。

四、结语

增值税是国家税收中的重要类型，而且，增值税制度的改革也逐渐深入，但是，从目前的实际情况看，增值税会计核算方面还存在一系列的问题，比如，增值税会计信息的可比性不强、可理解性不够、缺乏完善的增值税会计信息披露制度、增值税会计信息的确认和计量方法的有效性不足。本文阐述了增值税会计的有关概念，并介绍了增值税会计的有关理论和增值税会计核算中存在的问题，进而从多个角度提出了完善增值税会计核算制度的策略，比如要构建“财税分离”的增值税会计模式原则、调整相关的会计科目、完善发票的管理制度、完善增值税会计的信息披露制度等。只有做好上述几点，才能够对解决增值税会计核算中存在的问题提供一定帮助。期望本文的研究能为完善增值税会计核算制度提供一定的参考和借鉴。

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【作者单位：晋建国际融资租赁（天津）有限公司】