医院执行政府会计制度过程中存在问题及应对措施

张思嘉 广州医科大学附属中医医院

引言

在改革前，我国政府会计体系同时存在多种会计制度，会计制度之间的会计政策不相同，会计核算口径也不一，各部门、单位的会计信息可比性较低，政府财务报告信息质量不高。在新形势下，我国借鉴先进国家及国际组织的政府会计体系改革经验，财政部先后对部分会计标准进行修订，建立统一、科学、规范的政府会计体系。

一、我国政府会计制度现状

党的十八届三中全会明确提出：深化财税体制改革，建立现代财政制度；改进预算管理制度，建立权责发生制政府综合财务报告。我国财政部制定相关准则，力求从制度上统一现行各类行政事业单位会计标准，构建全新的政府会计制度体系，扩展行政事业单位资产负债核算范围，改革计提国有资产折旧及摊销，推动政府会计信息化发展，为夯实部门和行政事业单位编制权责发生制财务报告和全面反映财务状况并同时反映预算执行情况的核算基础提供了保障。

《政府会计准则—基本准则》（以下简称《基本准则》）规定政府会计由财务会计与预算会计并行。财务会计采用权责发生制，而预算会计采用收付实现制。财务会计与预算会计的关系为适度分离又相互衔接，使用平行记账方法，将财务会计与预算会计有效链接起来，充分反映行政事业单位货币资金的经济业务活动。我国政府会计实现“双功能、双基础、双报告”。

二、完善政府会计制度准则解释的重要性

《基本准则》解释的完善程度对各部门、单位是否能够顺利执行政府会计制度，有着深远及重大影响。会计内容是否完整、会计核算是否准确、会计信息是否可比，财务报告及财务报表是否满足使用者的需要等问题都取决于《基本准则》解释能否深入到各行各业的特殊问题，能否根据政府新推行的政策及措施为会计人员提供会计核算指引，让会计人员的会计工作有据可依。

因此，探讨完善《基本准则》的解释，对各部门、单位顺利执行政府会计制度，提高会计工作质量，有着重大的实际价值。

三、医疗机构执行政府会计制度存在问题及问题分析

医疗行业存在特殊性，医院在执行政府会计制度过程中，会计核算出现《基本准则》没有解释的问题。

（一）资金结存余额出现负数

1.预算会计的资金结存余额不能为负数

按照《基本准则》，预算会计执行收付实现制，仅对纳入单位预算管理的现金收支业务进行会计核算。根据《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》规定：各部门、单位应当按照部门综合预算管理的要求，对纳入预算管理的全部现金收支业务进行预算会计核算。对未纳入年初预算批复，但纳入决算报表编制范围的非财政拨款收支，也应当进行预算会计核算。但是，与其他企事业单位的往来款项，既没有纳入单位预算管理中，也不纳入决算报表编制范围的非财政拨款收入与支出，不应该在预算会计中反映。在综合预算的大盘子下，预算会计的支出不得大于收入，资金结存余额不能够出现负数。如出现负数，被认为属于单位平行记账的错误。

2.在各种特殊情况影响下，医院预算会计的资金结存余额可能出现负数

实际工作中，医院有许多往来款项，例如：医保周转金。按照医保周转金的文件精神，为保障医院的正常运营，医院可使用该笔款项采购药品。例如：2021年一家一线城市三级甲等医院的医保周转金达到4,700万元，占其他应付款比重90.38%（见表1）。

表1 科目余额明细表 （单位：万元）

其他应付款为往来款，医院收到该款项时，在预算会计中不做收入核算处理。但按照文件精神，使用该往来款项采购药品时，预算会计需要作支出核算处理，贷记资金结存。资金结存科目的借方跟贷方发生额不配比。

同时，当地公费病人在医院看病时可以享受医疗统筹福利。但公费医疗统筹收入的确认时间往往受相关部门延迟拨款影响，导致医疗预算收入延迟确认。例如：一家一线城市三级甲等医院，截止到2022年4月底，应收公费医疗统筹收入挂账时间，最长可达到三年以上（见表2）。

表2 应收账款台账 （单位：万元）

在预算会计下，医疗机构无法在公费医疗统筹收入记账的时间确认医疗预算收入，更不能借记资金结存。收入与支出在确认时间上不配比，资金结存借方跟贷方发生额的确认时间也受到影响。

综上所述，医院的预算会计在某一时刻，资金结存的贷方发生额可能大于借方发生额，余额出现负数。

（二）非财政拨款结转的期末余额可能出现负数

1.预算会计的非财政拨款结转余额不能为负数

按照政府会计制度，各部门、单位应在部门预算基础上安排支出，严禁安排无预算支出或超预算支出。按理推断，各部门、单位不存在非财政拨款结转余额为负数的情况。

2.在各种特殊情况影响下，医院预算会计的非财政拨款结转期末余额可能为负数

按照医保周转金的文件精神，医院可使用该往来款采购药品，以便医院日常周转，保证医院的正常运营。往来款即不纳入预算管理，也不属于决算报表编制范围，在预算会计下往来款不做会计处理。但采购药品款纳入预算管理，在预算会计下需做支出核算处理。同时，医院受相关部门延迟拨付公费医疗统筹收入影响，不能在预算会计中及时确认该部分医疗预算收入。

在各种特殊情况影响下，医院在预算会计中，不能及时确认公费医疗统筹收入；医保周转金为往来款，也不能确认为预算收入；支付的药品费用需及时确认业务活动费用，导致非财政拨款结转的本年累计余额出现负数。

当医院本年非财政拨款结转亏损金额大于以前年度非财政拨款结余金额的时候，非财政拨款结转的期末余额甚至会出现负数。

（三）当财务会计的医疗收支为盈余，预算会计的非财政拨款结转为亏损，医院不允许提取专用结余是否合理

1.医院出现财务会计医疗收支为盈余，预算会计的非财政拨款结转为亏损的情况

医院使用医保周转金支付药品费用、药品费用需及时确认支出、公费医疗统筹收入拨款不及时等情况下，医院可能出现执行权责发生制的财务会计医疗收支为盈余，执行收付实现制的预算会计非财政拨款结转为亏损的情况。

2.在能否提取专用结余的问题上，《医院执行政府会计制度操作指南》与决算填报指引出现冲突

按照2019年发布的《医院执行政府会计制度操作指南》，医院专用结余虽然是从非财政拨款结余中提取，但是不能使用预算会计下非财政拨款结余分配数作为提取专用结余的基数。财务会计下医疗盈余计算提取专用结余，提取金额需要与本期计提的专用基金金额一致。但根据决算填报指引，预算会计的非财政拨款结转为亏损，不能提取专用结余。

3.专用结余的余额为零，经济业务无法使用专用结余科目，无法有效链接财务会计和预算会计间的会计要素

当医院会计人员以决算填报指引为导向，在财务会计医疗盈余，预算会计非财政拨款结转亏损的情况下，本年不提取专用结余。如果本年预算会计的专用结余期末余额为零，第二年出现涉及使用专用基金经济科目的经济业务，财务会计可以借计专用基金，但预算会计由于专用结余的余额为零，无法使用专用结余科目进行账务处理。如此会计核算是否对医院平行记账造成影响，无法有效链接财务会计和预算会计间的会计要素。

（四）同一经济业务，各家医院可能采用的会计核算方法不同

由于不同会计人员对经济业务理解不同，同一经济业务可能在不同医院采用不同的会计核算方法。

例如，我市综合性公立医院编制内在职人员享受的医疗福利为“包干医疗”。编制内在职人员一般情况下，只能在本单位接受医疗服务并享受医疗福利。医院收费员为职工计价收费并上传医疗统筹部分的医疗费用，职工只需缴纳自付部分的医疗费用。医疗统筹费用在财务会计中计入“福利费”科目，但由于不产生现金流，不能纳入预算会计。职工因特殊情况在其他医院接受医疗服务时，需要先按自费病人待遇，自行向其他医院缴纳医疗费用，再由本单位按照包干医疗政策报销医疗统筹费用。该部分医疗统筹费用由于产生现金流出，同时计入财务会计与预算会计的“福利费”科目。医院收到市医保服务中心拨付编内在职人员医疗统筹费用时，有些医院冲减“福利费”科目、有些医院计入“医疗收入”科目、还有些医院计入“非同级财政拨款收入”科目。

希望相关部门为医院会计人员提供相应的会计核算指引，规范医院会计核算、提高会计工作质量、保障各家医院的会计信息具有可比性。

四、完善政府会计制度改革的应对措施

（一）建议相关部门更新《基本准则》解释

各行各业都存在特殊性，希望相关部门能够在《基本准则》的基础上，为各部门、单位的特殊经济业务提供相关解释，让会计人员编制会计凭证时有据可依。防止会计人员由于专业能力参差，对同一经济业务理解不相同，会计核算方法不一，导致会计信息不可比。

（二）政府新推行各项政策及措施时，建议相关部门为会计人员提供会计核算指引

为配合国家相关政策及惠民措施，政府会不定期推行各项新的政策及措施。考虑会计人员可能对政策措施理解不同，采用的会计核算方法不一，编制出来的会计凭证混乱，建议相关部门为会计人员提供会计核算指引，从而统一会计核算方法，提高会计工作质量，使会计信息具有可比性。

（三）会计人员应积极参加会计继续教育，提高专业能力及工作质量

在这个信息万变的时代，政府会计制度和基本准则在不断修订更新，希望公立医院会计人员能够通过专业培训，及时提高会计人员的专业知识水平、养成良好的学习习惯、增强会计人员专业能力、提高工作质量和效率。

（四）积极组织审计工作，提高会计工作质量

政府会计制度对各部门、单位的规章制度、信息化建设、会计人员专业能力等方面提出了更高要求。各部门、单位应该定期接受内部审计及外部审计监督。审计工作对各部门、单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查监督，及时发现政府会计制度在实际运用中的不足及错误，预防并制止各部门、单位财务舞弊现象。各部门、单位会计人员能通过审计结果及时纠正错误，反思自身是否熟悉掌握政府会计制度并将其运用到实际工作中。会计人员也能由此正确理解《基本准则》，统一各项经济业务的会计核算方法，提高会计工作质量。

结语

各个行业都具有自己的特殊性，经济业务也有其特点。医院执行政府会计制度过程中遇到《基本准则》没有明确解释的问题，可能出现同一经济业务在不同医院采用的会计核算方法各不相同的情况。希望相关部门能够进一步考虑各行业的特点，对特殊问题作出明确解释，同时为新推行的政策措施提供会计核算指引，保证各部门、单位会计核算的准确性、可比性和科学性，提高会计工作质量，进一步完善我国现时《基本准则》的解释。