权变视角下审计质量控制的策略边界探究

王晶荷 邓学衷

摘  要：审计质量控制的策略边界是提高审计质量和审计效率的必要前提。文章通过爬虫数据对2013-2020年被处罚会计师事务所的40份处罚文本进行词频和语义网络分析，整理出被处罚会计师事务所审计质量控制的特征表现，以及被处罚的主要原因。运用权变理论构建了“职业判断—审计准则—审计目标”的质量控制策略边界模型，从会计师事务所和注册会计师职业判断、风险评估与应对、具体交易循环审计三个层面阐释审计质量控制的策略边界。在此基础上，提出了防范审计质量控制策略边界模糊的措施。

关键词：审计失败；审计质量；策略边界；文本分析

中图分类号：F239  文献标识码：A  文章编号：1005-6432（2023）11-0000-04

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.11.000

1 引言

会计师事务所的审计质量一直是监管部门查处的重点。自2001年来，注册会计师在审计过程中未勤勉尽责，被中国证监会进行行政处罚的事务所不计其数。身为“四大会计师事务所”之一的毕马威曾未能在上市前审计阶段发现被审计单位虚增资产，被指控违背职业操守，被索赔13亿港元；瑞华、众华、立信等国内知名会计师事务所被中国证监会屡次开出罚单。审计行业如今面临着审计质量下滑、审计失败只增不减的巨大风险。

鉴于此，本文以2013年至2020年被处罚的会计师事务所为研究对象，对中国证监会下发的行政处罚决定书中的内容进行文本分析，并基于权变理论构建了“职业判断—审计准则—审计目标”的审计策略边界模型，从而总结出我国目前第三方独立机构审计进行审计质量控制的策略边界，为注册会计师发挥职业判断和加强会计师事务所审计质量控制提供参考。

2 文献回顾及评述

审计失败与职业怀疑。如今绝大多数的审计失败是由于注册会计师对重大风险事项缺少应有的关注（李红英，2021），以及对审计事项缺乏基本应有的职业怀疑态度（陈培育，2021）。在具体实质性程序的实施上，注册会计师对易隐瞒、虚构科目实施常规手段之后，未实施更多的替代性程序将会导致审计失败（陈卓和刘铭，2021）。

影响审计质量的主要因素。会计师事务所的审计鉴证业务占总收入的比重（陈镐和王欣宇，2020）、事务所审计质量控制体系的完善程度等（曾文悦，2020）均会影响审计质量。李莫愁和任婧（2017）认为，如果行政处罚的力度不足，审计质量很难得到质的提升。

审计质量控制的边界。董连德（2002）認为，审计准则是审计责任的上限。商思争（2016）认为，审计边界是审计“能做”和“必做”的统一，审计“必做”是确定边界的依据，保证审计质量还要考虑审计“能做”的边界。审计质量的边界与审计人员专业胜任能力密切相关（徐京平，2016）。基于全过程跟踪审计，李兴怀（2020）认为审计的边界主要分为法律边界、权限边界、道德边界和风险边界。

3 文本获取与研究方法

文本分析是通过对文本内容进行检索挖掘并提取主要信息。本文运用PyCharm获取中国证监会官网（包括各地区派出机构）中2013-2020年被处罚的会计师事务所的行政处罚书文本，进行整理、汇总后，共获得相关行政处罚决定书40份，字符合计17万字。在对文本进行预处理后，运用Rost cm6的分词技术，并结合哈工大停用词表，在分词库中加入了如“注册会计师”“勤勉尽责”“审计准则”等约100个审计专业词汇，使分词更加准确，便于后续的词频分析和语义网络分析更加有针对性和代表性，以得出文本中关于会计师事务所审计质量控制的特征并归纳被处罚的原因。

4 行政处罚书文本中审计质量控制的计量分析

4.1 行政处罚书文本的词频分析与语义网络分析

根据2013-2020年被处罚会计师事务所行政处罚书文本中前100的高频词（括号中为词语出现的频次），以及语义网络分析图，得出了处罚文本的特征：第一，审计质量的监管主体主要为注册会计师（584）及其所在的会计师事务所（45），而证监会对监管主体未勤勉尽责（209）地履行审计义务的处罚主要参考依据为《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）（179）、《中国注册会计师审计准则》（以下简称《审计准则》）（317）。第二，在审计过程中，注册会计师通常在审计证据（328）、审计工作底稿（326）、函证（289）等方面出现问题，未保证其存在性（367）、相关性（330），忽视掉收入（253）、财务报表（240）、资金（105）等被审计单位可能会进行舞弊（135）的关键事项，未进行充分的替代程序。第三，从整个审计流程看，注册会计师在最初的风险阶段（289）很容易因为未识别重大风险事项导致风险评估（66）出现问题，审计报告（294）虚假记载（122）。第四，在证监会对其进行处罚时，会计师事务所与相关注册会计师通常会提出陈述、申辩意见（189）并要求听证（71），但最后被否决或仅仅部分予以采纳。相关的主题词、关联词分类如表1所示。

4.2 行政处罚文本中审计质量控制的特征表现

根据2013-2020年被处罚会计师事务所行政处罚决定书的词频分析与语义网络分析，这类会计师事务所审计质量控制的特征表现为：

4.2.1 虚构、补编必要的审计证据

注册会计师在获取审计证据时流于形式，前后任注册会计师交接审计工作的程序时并未与前任进行实质性的沟通与交流，在对证监会的处罚提出申辩时，临时补编甚至虚构《与前任会计师的沟通记录》等相关审计证据。同时会计师事务所内部的跟踪监督制度、复核制度等一系列的审计质量控制系统存在问题，导致注册会计师的行为严重违背了“勤勉尽责系过程论而非结果论”的原理。

4.2.2 风险识别流于形式、一成不变

在风险评估阶段，注册会计师只是为了迎合审计准则，应付监管机构的检查，审计初期的风险识别和评估流于形式，甚至跳过风险评估阶段，直接对具体项目执行实质性程序。从获取的文本中得知，在注册会计师识别、评估出审计风险后，会计师事务所采取放任自流的策略，执行不力甚至没有执行，最终还是导致了审计失败被处罚。

4.2.3 实质性程序执行不到位

在具体交易项目的审计中，被处罚的注册会计师未按规定执行审计程序，甚至对审计过程中的常识性、基础性问题缺少充分关注。涉案的注册会计师未对资产负债表日前后大额的货币资金的收入与期后大额支出执行实质性程序；过度依赖以往的审计经验对固定产、存货等实物资产进行抽查和盘点，抽盘比例及质量均未达到事务所的审计质量控制要求；往往忽略了应收账款等与收入相关科目的异常情况，在未获得回函的情况下，未实施替代程序。

5 基于权变理论的审计质量控制策略边界

5.1 权变视角下审计质量控制策略边界的理论框架

审计质量控制的策略边界实际上是会计师事务所运用职业判断的自身审计质量的管理。权变理论认为，每个组织有自身的特质，并且所处的环境日益复杂，管理方法也应发生改变。如此，可以构建基于权变理论的审计质量控制策略边界的“职业判断—审计准则—审计目标”模型，如图1所示。注册会计师要根据审计环境的复杂性随机应变，确定审计质量控制的目标，基于现有审计准则的要求，恰当运用自身的专业知识和职业判断能力，调整审计方法和程序，即关键路径的选择。而提高审计质量的关键路径不应是一成不变的，环境的不确定性和风险促使质量控制路径选择不断地更新，从而减少因环境变化而带来的负面影响，提高审计质量。

5.2 影响审计质量控制的策略边界

5.2.1 注册会计师职业道德审计边界

通过整理和归纳处罚书文本发现，注册会计师角度未勤勉尽责遭受处罚的原因主要是：一是未执行前后任注册会计师的沟通程序；二是关于“注册会计师非直接主管人员”的申辩；三是未保持职业怀疑态度，未以质疑的思维评价所获取证据的有效性。

事实上，在审计活动中，众多会计信息、估算、假设、风险等都需要依靠注册会计师运用自身的专业判断以及职业敏感度。在遵守《审计准则》《职业道德准则》等一系列准绳之上，注册会计师对相关行业准则和法律法规是否了解；是否正确有效地运用其职业判断能力开展审计工作，有效减少“过失”；是否拥有高尚的职业道德，不进行“欺诈”，是影响审计质量控制边界的重要因素。

5.2.2 風险评估及风险应对审计边界

根据被处罚会计师事务所的处罚书文本，在风险评估和应对层面被处罚的主要原因是：一是应收账款的完整性、存在和计价等认定具有重大错报风险；二是财务报表层次舞弊风险评估程序不到位，未能发现存在的关联关系；三是应对与重大非常规交易相关的舞弊风险时，未直接与公司管理层和治理层沟通；

注册会计师对具体企业的审计面临着特殊环境，在审计过程中，对特别风险未保持职业怀疑态度，将会导致审计风险增高。因此，注册会计师是否从多种角度分析、把握审计过程中将会面临的风险；是否灵活运用分析性程序，多层次、全方位地评估重大错报风险；是否正确评估与连续、动态更新与分析风险是影响审计师所采取的审计质量控制策略越界的重要因素。

5.2.3 具体交易循环审计边界

从行政处罚决定书的文本看，货币资金等一些资产类科目在审计工作中属于核查较为简单的项目，但因审计质量控制的策略边界模糊不清，注册会计师未在审计过程中保持职业关注，而导致资产类、收入类科目出现重大错报风险最为频繁。

第一，货币资金审计。货币资金类交易循环项目审计失败主要集中在银行存款的函证问题上，审计失败案例中的注册会计师未严格遵守《审计准则——函证》中的规定，对函证程序控制不严密，将导致函证结果发生偏差或函证程序失效。对于造假账户，被处罚的注册会计师未对被审计单位开立银行账户的内部控制进行控制测试，越出货币资金的审计质量控制的边界，导致审计失败。

第二，销售与收款循环审计。六大往来中的资产类项目被处罚的主要原因列于表2。在众多处罚案中，销售收入的舞弊占到60%，收入确认成为审计的高风险领域。对于部分早已摸清销售收入循环的审计套路，有针对性的对一整套流程进行隐瞒和舞弊的被审计单位，注册会计师应当对重大非常规交易保持警惕，增加审计的不可预见性。此外，若会计师事务所未建立完善的复核制度，质量控制制度形同虚设，注册会计师或会计师事务所对与应收账款等舞弊风险较高的资产项目的审计质量控制边界的缺乏清楚认识，“越界”行为便也屡见不鲜了。

6 审计质量控制边界模糊的权变策略

6.1 提高专业胜任力，合理进行职业判断

注册会计师具备高水平的专业胜任能力是提高审计质量的关键，也是防范边界模糊的重要措施及保障。会计师事务所要对被审计单位和自身能力进行全面的了解，明确审计质量控制目标，制定详细的审计计划。在审计过程中，注册会计师要保持职业怀疑态度，获取充分的审计证据。同时注册会计师应当不断加强自身的继续教育，了解并掌握行业相关法律法规政策等最新动态，严格遵守审计准则，对相关审计证据保持应有的职业谨慎、敏感性和应有的关注，把好审计质量的第一道关。

6.2 探寻审计业务发展新模式，准确识别风险

随着区块链、大数据等新兴信息技术逐步渗入到会计领域，审计行业也应当积极寻求新发展模式。会计师事务所可以通过引入相关的技术，加强对注册会计师在信息技术应用方面的培训，准确识别被审计单位面临的财务与非财务风险，在事务所之间、事务所及被审计单位之间建立起信息沟通的网络桥梁和平台，动态、连续地更新对于重大风险的识别、应对方案，积极调整审计策略，促进现代风险导向型审计的发展。

6.3 完善会计师事务所内部控制体系，优化复核流程

会计师事务所是否有完整的审计质量管理控制体系对具体交易循环的审计质量有重大影响。会计师事务所要遵循《中国注册会计师质量控制基本准则》，在事务所内部建立多层次的质量控制制度，完善事务所内部的激励机制，明确复核监督的界限和注册会计师的责任。同时通过有效的内部控制，及时纠正制度上和程序上的缺陷，使审计工作有制度的支撑和指导，根据既定程序完成审计工作。

参考文献：

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[基金项目] 长沙理工大学“会计学国家一流专业建设点”资助项目。

[作者简介]王晶荷（1999-），女，长沙理工大学经济与管理学院2021级硕士研究生，邓学衷（1966-），男，长沙理工大学经济与管理学院教授，博士，硕士生导师，研究方向：财务与会计。