加强政府财务报告审计制度建设的思考

【摘要】目前， 建立健全政府财务报告审计制度的紧迫性与艰巨性并存。本文基于加强政府财务报告审计的时代需求与重要意义， 提出构建政府财务报告审计制度需要优先关注并着重解决的四个方面内容， 进而结合政府会计准则及政府财务报告编制的现状， 设计优化政府财务报告审计制度建设、 提升政府财务报告审计效能的路径， 总体分为三个阶段： 在制度建立阶段， 积极探索政府财务报告审计制度及强化有关专业知识、 提升专业能力；在制度执行阶段， 拓展政府财务报告审计监督范围， 审计重点从局部的、 具体的准则实施转向对政府综合财务报告的整体性监督；在制度完善阶段， 政府财务报告审计纵向深化， 从以关注财务报告反映的历史信息为主， 到逐步探索运用财务信息开展前瞻性分析。

【关键词】政府财务报告审计；制度建设；制度效能；实施路径

【中图分类号】 F239     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）09-0110-8

一、 引言

贯彻落实好党中央、 国务院对建立权责发生制政府综合财务报告制度、 建立政府财务报告审计①制度的有关要求， 既是新时代实现国家治理目标、 推动经济高质量发展对制度完善的客观需求， 也是更好发挥政府会计与政府审计制度优势的迫切要求。近几年， 我国政府会计与政府审计制度一直处于发展完善的快车道， 财政部在多次开展权责发生制政府财务报告试编工作的基础上， 深入研究并陆续印发了政府会计基本准则及一系列具体准则， 并于2019年12月印发《政府财务报告编制办法（试行）》《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》和《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》， 2020年成为各级政府和部门正式编制政府综合财务报告的第一年。同时， 我国有关部门对政府财务报告审计制度的研究也在不断深化。审计署探索开展政府财务报告审计试点工作， 并于2020年9月印发《政府财务报告审计办法（试行）》， 其中规定了政府财务报告审计的主体、 审计评价的依据以及审计内容。一些地方政府也积极加强对非营利组织财务报告审计的探索， 多个省市将医疗卫生机构财务报表、 大中专院校财务报表纳入注册会计师审计范围。《政府财务报告审计办法（试行）》的印发为全国审计机关开展政府财务报告审计工作提供了规范性的操作指引。但同时， 根据《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）的要求， 未来还将面临加大研究探索力度， 不断完善“政府财务报告审计办法”， 建立“政府财务报告审计制度”的更高要求。

编制政府财务报告能够反映我国政府财务状况和运行绩效的新趋势， 对此开展的政府财务报告审计是对国家审计作用领域的拓展与职责的深化， 是国家审计更好发挥作用的新领域、 新渠道。紧紧围绕我国政府财务报告审计的目标要求和实际需求， 建立健全符合我国国情、 科学高效的政府财务报告审计制度， 切实为建立现代财政制度、 全面实施绩效管理、 建设服务型政府提供必要保障， 是当前一项重要而紧迫的任务。

二、 文献综述

自国发〔2014〕63号文件中提出“建立健全政府财务报告审计和公开制度”以来， 我国研究政府财务报告审计的文献日益增多。一些学者对政府财务报告审计的框架及机制进行了重点研究。如： 财政部会计司联合研究组等（2016）提出要大力推进法制建设、 加快标准制定、 完善实施机制、 优化结果运用、 强化人才培养； 尹启华（2017）从审计目标、 审计环境、 审计主体、 审计对象、 审计的法律责任、 审计质量和审计报告等七个维度阐释了政府综合财务报告的审计框架； 崔孟修等（2017）强调应充分考虑政府财务报告审计与决算草案审计的有机衔接； 王美玲和姜竹（2019）采用博弈论模型来研究政府财务报告审计体系中利益相关者行动抉择的交叉影响和互动机制， 提出优化政府财务报告审计的机制； 周曙光和陈志斌（2019）强调从委托机制、 执行机制、 结果报送与运用机制、 保障机制四个层面构建政府财务报告审计机制。

目前， 美国、 英国、 澳大利亚等国家在政府财务报告审计方面形成了各具特点的体制机制， 这为我国提供了有益的参考借鉴。如： 陈平泽（2011）认为美国联邦政府合并财务报告审计具有依靠内部控制测试发表审计意见、 重视后续整改工作等特点； 罗涛（2011）分析了古巴等国家财务报告审计经验， 认为公共部门绩效评价是政府财务报告审计的重要组成部分， 经济政策绩效评估是政府财务报告审计的发展趋势； 戚艳霞（2015）对美国审计署连续17年审计美國联邦政府综合财务报告的情况进行了分析， 认为我国政府财务报告审计制度建设需要顺应制度环境和治理理念变迁， 注重开展多维度的综合性、 整体性问责， 推动持续问责和长效监督机制的形成； 李宗彦和郝书辰（2018）借鉴英国、 澳大利亚两国政府财务报告审计经验， 认为政府财务报告审计应以公允性与合规性为主要目标、 以财务报告鉴证为主要内容； 李建发等（2020）对南非政府财务报告审计制度的特色进行了分析， 认为我国应该加强制度与立法建设、 建立内部审计机制、 完善政府会计档案管理制度等。贾云洁等（2021）对法国政府财务报告审计的实践经验和制度特征进行了分析， 进而提出构建中国特色政府财务报告审计制度的思路。

现有文献为推进政府财务报告审计制度研究提供了有益的理论支持和国际经验借鉴， 实务部门的不断探索及有关规定也为政府财务报告审计制度研究提供了良好的基础。但政府财务报告审计制度的建立及其制度优势的释放， 还需要对影响制度效能实现的一些关键问题进行系统、 深入的研究， 分析如何循序渐进地推进政府财务报告审计制度建设及制度效能实现。本文在已有相关规定及文献的基础上， 坚持问题导向、 结果导向， 紧密契合当前政府财务报告审计制度环境变化及需求， 探析建立政府财务报告审计制度需优先关注并解决的重要方面以及分阶段推进的实施路径等。

三、 加强政府财务报告审计的时代需求及重要意义

（一）加强政府财务报告审计是国际上的重要发展趋势

从国际视角看， 世界上很多国家的最高审计机关都非常重视政府财务报告审计工作。如： 美国审计署已经连续20多年对联邦政府综合财务报告进行审计； 英国审计署将财务审计工作作為审计的核心内容， 有关工作量占全部审计工作量的50%以上（审计署国际合作司， 2014）。一些国家的审计机关通过评估政府财务报表的编制是否恰当、 各方面内容是否完备以及信息是否充分披露， 确保财务管理和公共行政管理的合法性、 合规性、 经济性、 效率性以及有效性。各国最高审计机关在开展政府财务报告审计时所遵循的审计准则分为两类： 一类是直接使用世界审计组织制定的国际审计准则（如俄罗斯、 南非）， 或者结合本国情况进行适当修改后使用（如澳大利亚）； 另一类是根据本国开展业务的特点制定本国的审计准则（如英国、 法国、 德国）， 有的国家是遵守本国注册会计师协会的审计准则或审计公告（如美国、 加拿大）。

根据国际会计师联合会（IFAC）和英国特许公共财政与会计协会（CIPFA）对150个国家的公共部门财务问责指数的分析结果， 世界上采用权责发生制核算基础编制政府财务报告的国家预计将从2018年底的25%， 在五年内（到2023年底）增长到65%。这反映了国际上越来越多的国家认为基于权责发生制的政府财务报告在提升政府透明度、 提高政府公信力、 优化绩效管理、 预防财政风险等方面能发挥积极作用。同时， 如何开展好政府财务报告审计， 助推本国在提升报告信息质量、 促进政府科学决策、 提升财政透明度以及更好预测财政可持续状况等方面目标的实现， 也将成为很多国家的共同任务和重要挑战。

（二）加强政府财务报告审计制度建设是新时代的新需求

党的十八届三中全会报告、 十九大报告以及《预算法》、 国发〔2014〕63号文件共同勾画出我国政府财务报告及审计制度建设的预期坐标点。改革新定位要求政府财务报告制度建设沿着国家治理需求的路径， 向新的时空坐标迈进。为此， 政府财务报告审计制度的建立健全及预期制度效能的实现， 需要根植于国家治理大环境中， 站在国家治理体系与治理能力现代化建设对高质量政府财务报告信息需求的高度， 对政府财务报告的构建标准（会计信息核算及报告生成过程）、 衡量标准（符合财政管理需求的会计准则及制度建设执行情况）、 实际效果（政府财务报告制度的目标实现程度）等进行监督。

当前， 建立健全政府财务报告审计制度的紧迫性与艰巨性并存。建立并有效实施政府财务报告审计制度既是对审计工作的新期待、 新要求， 同时也将拓展国家审计的作用领域， 并为统筹发挥审计监督合力提出更高要求。一方面， 从当前政府财务报告审计制度需求与制度供给的差异来看， 建立政府财务报告审计制度并有效发挥审计监督作用， 是进一步深化审计监督职能、 拓展审计领域以及实现审计全覆盖的重要内容， 目前正处于关键时期和重要节点。另一方面， 我国权责发生制政府财务报告制度尚处于逐步研究完善的过程中， 2019年是一些会计准则执行的第一年， 由于缺少经验， 各部门、 各级政府的政府财务报告编报质量可能会参差不齐。建立健全相关审计制度并充分释放其促进财务报告质量提高的效能， 还面临一些亟待加大研究力度并着力克服的挑战。

（三）加强政府财务报告审计制度建设具有重要的现实意义

一是政府财务报告审计是助推政府财务报告制度健全并充分释放其制度价值的必要保障。政府财务报告审计能够校验政府财务报告信息质量改善情况、 制度健全程度以及价值实现程度， 促进释放政府财务报告信息的预期价值以及科学决策， 提高财政透明度， 推动实现综合财务问责以及提升实际效能。政府财务报告审计的重点是政府财务报告制度、 报告编制以及报告被使用情况， 是对信息流及其背后资金流、 资产负债管理、 收入成本控制等的综合监督， 是良好的报告与反馈循环中的重要机制， 有助于推动形成提供财务报告、 进行审计监督、 提出反馈建议、 促进整改、 持续改进问责及持续提升治理水平的良性循环机制。经审计的政府财务报告能够更好地反映各级政府、 各部门贯彻落实党中央、 国务院相关财经政策规定的情况， 有助于向各级人民代表大会常务委员会、 各级政府及有关部门、 债权人、 公众等政府财务报告信息使用者提供高质量的财务信息， 更好促进政府财务报告信息价值的提升和推动实现政府财务报告制度预期目标。

二是政府财务报告审计是实现审计全覆盖、 提高审计效率的有力抓手， 是整合审计资源、 提高审计质量的重要内容， 也是实现国家审计价值增值及影响力的重要维度。政府财务报告审计具有多层次、 多维度的特点。从纵向看， 审计范围不仅涵盖各级政府和各部门的政府财务报告， 还包括由各级政府、 各部门的政府财务报告汇总形成的反映国家整体财务状况和运行绩效的综合财务报告， 体现了纵向贯通各级政府的问责机制； 从横向看， 覆盖了预算管理、 债务管理、 核算制度、 报告体系等有关体制机制， 同时涉及公共资金、 国有资产、 国有资源、 公共权力等影响报告信息质量的多方面复杂因素， 体现了多维度综合问责。

政府财务报告审计的对象是各级政府、 各部门按照统一的政府会计准则和制度提供的反映各自财务状况和运营结果的报告， 与预算执行报告联合分析， 可以更好跟踪了解财政资金从层层拨付到使用的情况； 对按照合并要求生成的各级政府综合财务报告进行分析， 可以反映区域性财务管理水平， 为经济责任审计提供有力的数据支撑； 对省级政府综合财务报告和中央政府部门政府财务报告的汇总分析， 还能够反映国家整体的财务状况和运行特点， 为从总体上掌握国家宏观政策贯彻落实的经济结果提供重要参考， 更好推动党中央有关政策的落实。因此， 政府财务报告审计不仅关注政府财务报告编制及报告信息质量， 还从国家方针政策目标实现、 制度机制建设、 制度实施规范性、 财政资金使用绩效、 财政风险防控等多方面开展深入、 系统的分析， 提出建设性建议， 并有力推动有关部门加强整改。同时， 在整个国家审计框架内， 政府财务报告审计对象的广泛性使其能够为实现审计全覆盖、 加强整体研判、 降低审计成本、 提高审计效率和效益等提供必要支撑。

四、 构建政府财务报告审计制度需要关注的重要方面

政府财务报告和政府财务报告审计都是推动我国实现国家治理体系与治理能力现代化中必不可少的机制， 对两者的探索以及两者的发展、 预期目标无不体现了国家治理对加强资产负债管理、 防控财政风险、 加强绩效评价与管理等方面的需求。政府财务报告审计的目标是依法独立监督和评价政府财务报告制度的健全有效性、 政府财务报告编制的合规性、 政府财务报告信息的真实完整公允性、 内部控制的健全性等， 揭示政府经济活动的真实性、 合法性和效益性， 以发挥促进政府财务报告制度的完善及执行的规范有效、 推动实现国家有关政府财务报告制度建设要求等作用， 服务于政府加强资产负债管理、 绩效评价与管理、 风险防范等治理需求。实现国家对政府财务报告审计制度建设的预期目标， 既要注重宏观性和整合性， 又要强调针对性， 找准完善制度的切入点、 重点和难点， 解决制度的瓶颈问题并充分发挥制度效果。这些目标的实现需要坚持全局性、 系统性、 动态协调性等原则。在政府财务报告审计制度建立和实施的主线中， 包含审计主体、 审计客体、 审计内容、 审计标准、 审计实施程序、 审计报告、 审计结果运用等多个基本要素。这些要素的确定、 制度的构建以及制度效能的充分发挥， 需要以厘清政府财务报告审计的价值定位、 构建分析模块、 增强结果运用、 优化组织管理等四个维度为前提。因此， 当前需要优先關注并思考的重要方面（详见图1）包括： 明确政府财务报告审计的综合价值及价值增值点， 以充分发挥服务宏观经济管理的作用； 将政府财务报告信息有效整合到审计信息化模块中， 加强信息的整合关联分析及数据深层次价值的挖掘； 丰富政府财务报告审计结果运用方式， 促进多元化信息使用者关注审计结果， 并提升审计结果的使用效度； 加强统筹协调， 优化整合审计资源， 以更高的审计效率助推审计全覆盖目标的实现。

（一）明确政府财务报告审计的综合价值及价值增值点

1. 重点关注执行政府会计准则、 政府会计业务核算以及财务报告编制流程等会计信息产生过程中操作层面存在的问题， 强调过程性监督。这是政府财务报告审计最基本的作用。主要是检查会计核算过程中是否严格遵守了政府会计具体准则， 核算及报告过程是否规范， 报告格式是否正确、 完整， 是否满足会计制度或准则的质量要求等。另外， 有必要在检查政府财务报告总体或重要要素的基础上客观评价政府财务报表所反映信息的全面性、 客观性、 一致性等， 对被审计单位（政府财务报告的主体， 或者政府综合财务报告的组成单位）的财务状况、 运行绩效以及内部控制等多方面内容进行监督， 促进用于决策、 问责的政府财务报告信息质量的提升。

2. 关注政府财务报告信息被使用者使用并实现价值的情况， 强调结果性监督。审计通过持续优化编制标准及流程、 提高财务报告质量， 既能提高政府公信力， 又可以促使信息使用者更好使用财务信息判断财务状况， 如判断政府总体财务状况的变化趋势、 政府债务风险的控制情况， 以及财政资金的使用及效益、 运行绩效等， 进而推动形成财务信息服务预算管理和财政治理的良好机制。经审计后的政府财务报告能够为信息使用者评价并使用该报告信息进行决策、 配置资源等提供独立客观的支持。

3. 从制度规范层面提供促进准则体系健全、 核算流程规范及政府财务报告编制的建设性意见。审计通过对内部控制、 政策文件执行、 决策过程和结果等多方面资料的检查， 以及直接与政策执行者、 报告编制者的沟通， 揭示政府财务报告所提供信息的数量、 质量与规定标准、 实际需求、 预期目标之间的差距， 加强归因分析， 深入剖析体制机制上存在的问题， 对健全有关准则体系、 加强内部控制、 规范编制标准及编制流程、 强化财务管理并提高运营绩效等方面提出改进建议。

4. 有针对性地开展前瞻性分析、 跨部门跨地区的对比分析， 有效防范政府债务风险， 维护国家经济安全及地方财政稳健运行。审计过程中可运用多年度政府财务报告历史信息对宏观经济假设进行检验， 预测长期财务状况， 找到影响宏观经济及管理的关键指标， 揭示政府需要进一步关注的系统性问题， 有效保障财政可持续发展。政府财务报告是反映政府债务规模、 结构及风险的重要载体。政府财务报告审计通过检查政府财务报告所反映的债务规模、 债务结构、 未来现金流影响等， 研判全国地方政府债务余额是否被控制在全国人大批准的限额内； 通过对资产负债及收入支出的分析， 评判未来的偿还能力及风险； 通过反映政府隐性债务的规模和影响， 揭示违法违规融资担保行为， 管控融资“阀门”； 通过开展政府债务风险评估和预警， 构建债务风险常态化监督机制， 促进债务决策科学性、 债务管理水平的提高， 有效防范政府债务风险。

（二）加强信息的整合关联分析及数据深层次价值的挖掘

1. 将政府财务报告作为国家审计信息化建设中的重要信息源， 健全审计数据库。由于以前缺乏政府财务报告， 当前国家审计大数据模块中缺乏采用权责发生制核算基础、 按照统一政府会计准则编制的政府财务报告信息， 信息的可比性、 一致性、 全面性无从保证， 从而会影响信息的分析利用价值。因此， 有必要利用好政府财务报告这个较为系统的数据源， 建立各级政府财务报告、 各部门政府财务报告以及政府整体的财务报告信息库， 关注信息不全面、 信息质量不高、 信息存在矛盾等问题， 以有重点、 有针对性地补充数据、 提升数据的可比性， 促进不同信息源的协同整合。

2. 定期进行整体性、 系统性分析， 深入开展关联分析， 及时发现数据背后经济活动、 资金流转、 权力行使等方面潜在的问题。这可以通过加大数据关联分析的广度与深度来实现： （1）通过将财务报告信息与政策落实、 政府决策、 公共资金绩效、 项目进展等其他信息进行综合对比分析， 更好地反映并评价国家治理中政策落实情况、 决策科学性、 资金使用效率等指标的变化。（2）将政府财务报告信息与所掌握的其他重要信息源（如统计信息、 部门资金使用信息、 各级政府决算草案执行情况）进行对比、 关联、 整合， 最大程度地提升不同信息源之间的佐证、 互补。（3）分析信息使用者利用信息的情况以及不同信息被使用的情况， 辨识使用率高的信息是因为与决策更加相关、 信息重要性高还是因为信息质量高， 促进科学评判信息综合价值或者更有针对性地改进信息质量。同时， 还有必要深入分析使用率较低的信息所存在的不足， 并促进提升信息使用效率、 更好发挥信息价值。

（三）丰富政府财务报告审计结果运用方式及提升其使用效度

1. 充分发挥政府财务报告审计报告作为政府财务报告對外公开体系中信息质量的重要鉴证机制的作用。从政府财务报告审计角度， 向被审计单位以及公众提供具有针对性的审计报告， 提高审计报告利用率， 可以更好实现政府财务报告审计的价值。随着政府财务报告编制完成并对外公开， 我国可以借鉴美国等国家的做法， 将政府财务报告审计报告作为政府财务报告的必要附件一起公开， 或者采用其他更合适的方式公开， 以帮助信息使用者更好地理解政府财务报告， 便于其在决策过程中筛选信息， 从而提升决策质量和增强政府公信力。

2. 注重开展前瞻性分析， 实现精细预测、 精准预警、 精确防范， 促进精准施策。政府财务报告审计可以区分不同层面政府财务报告的范围及内容， 有针对性地开展前瞻性分析， 即： 可以从国家层面、 某一级政府或某政府部门层面分析其提供、 运用政府财务报告信息的情况。此时需要注意， 所使用的跨年或多年政府财务报告信息应该是基于同样的核算基础、 同样的会计准则， 以确保可比性。如基于政府财务报告信息中的负债信息， 结合有关政策要求， 增强对债务风险的洞察力， 更好把握债务风险产生、 演变的规律。除了从财务视角进行前瞻性分析， 还可以结合其他信息， 如统计信息、 行业运营信息等， 分析研判宏观经济假设的合理有效性等， 进而在合理的经济假设下预测未来财务状况、 运营绩效、 财务状况走向、 财政可持续性等。这方面可以借鉴一些国家已经开展的经验做法， 如通过对政府长期财务状况的模拟分析来判断财政可持续发展情况， 以及通过对一些财务管理和治理进展的关键指标分析， 找到需要改进的关键点。

（四）加强统筹协调， 优化整合审计资源

1. 厘清政府财务报告审计与其他审计内容之间的关系， 更好实现不同审计内容的深度融合协调发展。政府财务报告审计通过对被审计单位财务情况的综合研判， 能够为政策跟踪落实审计、 重大项目投资审计、 经济责任审计等提供更为具体的财务信息支撑。政府财务报告信息既是反映各级政府、 各部门的资产负债、 收入费用等财务信息的综合载体， 又能够反映信息背后的财政收支、 部门政策、 项目投资建设等财务管理情况及经济运行情况。这些信息是预算执行审计与决算草案审计、 固定资产投资审计、 自然资源与生态环境审计、 经济责任审计等审计类型所需的共同的基础性信息， 是评价预算管理、 绩效管理的基本信息。因此， 政府财务报告审计对财务报表编制合规性的评价、 对被审计单位内部控制制度健全性和政府财务报告信息质量的评价、 对各报告主体的经济行为和运行绩效的监督等， 都是可供其他审计项目共享或参考的重要信息。例如， 在被审计单位内部控制健全、 政府财务报告信息质量较高的情况下， 开展其他类型审计时可以适当简化流程、 突出重点。政府财务报告审计与其他审计项目之间的内在紧密联系， 为实现政府财务报告审计与其他审计项目的统筹安排、 加强审计信息与成果共享、 降低审计成本和提高审计效率、 拓展监督广度和深度等提供了客观支撑。

另外， 由于政府财务报告审计是财务审计的重要内容， 有必要加强其与绩效审计的优势互补， 以更全面、 深入地分析问题， 保证公共资金被规范、 高效地使用。这是因为财务审计侧重于反映财务报告审计中存在的合规性问题， 但无法揭示由于实际操作或者实施计划存有缺陷等原因， 导致所采取的实施方案从成本效益角度而言并非最优的情况。

2. 加强对内部审计、 社会审计相关审计工作的监督指导， 增强监督合力和效果。虽然很多国家在政府财务报告审计中注重对内部审计成果的运用， 或者聘请会计师事务所完成部分工作， 但存在的一个共性是， 各国最高审计机关是开展政府财务报告审计的准则制定者、 主要组织者和实施者。政府财务报告的核算主体、 报告主体都是政府， 因此， 在开展政府财务报告审计时， 特别是当有内部审计、 社会审计参与完成部分工作时， 都应采用统一的审计准则、 审计标准。同时， 为了发挥好有关各方的优势， 确保审计质量并提高审计效益， 需要发挥国家审计的主导作用， 加强监督指导， 形成良好的合作模式。这就需要加强政府财务报告审计准则、 实施指南或者操作办法的研究制定， 探索形成良好的实践做法及有效的指导方式， 严格政府财务报告审计的有关标准和实施程序， 并加强对审计过程中各环节的检查监督。探索形成实现国家审计、 内部审计、 社会审计三者优势互补的“组合拳”模式， 可以对宏观政策实施、 微观操作等各方面开展有针对性的监督。比如： 内部审计侧重于单位内部控制、 财务报告编制过程、 信息使用价值、 促进审计建议的整改等； 社会审计侧重于从外部使用者视角评价报告信息的质量， 为使用者运用报告信息提供重要参考； 国家审计则侧重于从党和国家宏观政策的落实， 有关体制、 机制、 制度的完善等方面进行综合分析。这种组织方式上的合作、 审计重点上的互补， 既可以实现对财务报告编制全过程、 体制机制以及整改效果等方面的审计全覆盖， 又能够更好开展前瞻性分析。

五、 优化实施路径， 不断释放政府财务报告审计制度效能

从政府财务报告审计制度的目标要求出发， 充分考虑其作用对象的特点， 客观研判并科学规划建设路径， 是确保政府财务报告审计过程顺畅且审计制度实施效果理想的重要方面。当前建立政府财务报告审计制度任重道远， 需要立足国情， 从战略上做好整体谋划， 从战术上分阶段、 有重点地推进。政府财务报告审计制度既要促进综合性信息平台作用的充分发挥， 又要优化审计资源、 提高审计效率， 从而更好推动国家审计实现全覆盖及提升综合治理效能。考虑到政府财务报告制度及有关准则的推进程度， 可以阶段性地推进实现政府财务报告审计制度效能， 具体可分为制度建立阶段、 制度执行阶段和制度完善阶段（详见图2）。

（一）制度建立阶段

按照国发〔2014〕63号文件规定， 我国应在2020年之前建立政府财务报告审计制度。鉴于政府财务报告制度的基本定位、 理论研讨及实践探索推进情况， 以及一些新制定的政府会计准则被要求在2019年开始实施， 审计机关有必要立足国家对政府财务报告制度及政府财务报告审计制度建设的要求， 重点梳理分析政府财务报告审计作为新增审计内容与现有审计内容之间的关系， 做好实现预期目标所必须的前期探索研究、 技术支持及能力保障。在制度建立阶段， 要积极探索政府财务报告审计制度及强化有关专业知识、 提升专业能力， 具体而言， 需要重点关注以下几方面的内容。

1. 加强对政府会计最新制度和准则的研究， 更好地分析明确政府财务报告审计的目标、 制度要素。由于政府财务报告制度尚未健全， 此阶段政府财务报告审计的覆盖范围是受限的， 主要包括准则制定的合理有效、 不同政策之间的衔接、 人员能力、 实施效率、 信息有用性的提升以及被使用情况等， 注重为政府会计准则及制度的健全、 规范有效执行等方面提供积极建议。审计过程中可以重点分析权责发生制核算基础采用的合规性、 合理性、 科学性， 以及其是否比较客观、 准确、 及时地反映了政府财务状况及运行绩效， 是否存在信息披露不准确、 标准不一致、 重要信息没有反映等制度执行偏差问题。在充分研究政府财务报告制度及政府会计准则的基础上， 还需要辨析政府财务报告审计与现有审计类型相关审计内容的异同之处， 从审计工作一盘棋的视角， 确定政府财务报告审计制度建设的目标和制度要素。在财务报告准则还没有完全建立以及政府财务报告审计还处于探索推进的阶段， 可以在预算执行和决算草案审计中， 加强对政府财务报告制度及其执行情况的关注， 探索政府财务报告审计与预算执行审计、 决算草案审计之间的重要差异， 以及这些差异对组织方式、 审计报告、 审计结果利用等方面的影响。

2. 加快建立各级政府、 各部门政府财务报告有关数据库。政府财务报告信息是审计机关跟踪资金流向、 政策实施和评价绩效的必要信息， 审计机关需要充分掌握财务报告结构及所反映数据的内涵、 特点， 辨识其与其他数据在标准、 信息质量、 信息价值等方面的异同与关联， 为整合政府财务流、 业务流信息并加强关联分析做准备。这就需要审计机关加强对该类信息数据库建立的统筹规划， 制定具体可行的操作办法或指南， 并对各级地方政府如何收集、 筛选、 汇总政府财务报告数据加强指导。

3. 加强政府财务报告审计试点及调研， 找准审计重点难点。在制度建立前， 相对广泛的审计试点能够为制度建设提供直接的支持， 也能发现制度建设中需要重点解决的问题。同时， 应加强调研， 充分了解利益相关者对政府财务报告制度及审计制度的具体诉求， 了解政府财务报告编制过程中存在的难点以及影响信息规模与质量的体制机制问题等， 加强对重点难点问题的分析研究及解决方案的探索。

4. 加强审计人员的知识储备， 提升有关政策分析能力、 协同分析发现问题的能力。审计人员对政府财务报告编制所依据的准则、 编制流程、 合并过程及遵循的原则、 报告分析等的掌握程度， 直接影响到审计质量。由于政府财务报告审计的依据主要是财政部最新制定的政府会计准则， 以往的预算执行审计和决算草案审计中较少涉及政府会计准则， 这属于审计人员专业知识的薄弱环节。因此， 在制度建立阶段， 一个比较紧迫的任务是加强对最新政府会计准则、 有关财务报告编制规则、 重要政策解读等方面的学习， 完善审计人员已有专业知识体系， 深刻认识基于权责发生制编制的政府财务报告与现行预算执行报告、 决算草案的异同， 深入分析不同报告数字所反映的政策、 决策、 资金流动的异同及联系， 更好把握政府财务报告审计的特点及价值。

5. 探索增强政府财务报告审计制度与政府财务报告制度的有效协同。在制度建立阶段， 应充分考虑政府财务报告审计制度建设与政府财务报告制度建设的同步性， 以及与其他财政管理制度之间的协调， 并推动实现不同制度之间的均衡与制度耦合。其中， “同步性”并不是指每一个推进过程都完全步调一致， 而是在一段时期内会相互影响、 相互推动， 最终实现该期間内不同制度的均衡状态。从审计的作用范围这个广泛视角来看， “动态协同”不仅包括政府财务报告制度、 政府财务报告审计制度两种制度的协同， 还应该包含这两种制度与其他财政管理体制机制的协同， 以及与经济社会发展环境的融合。

（二）制度执行阶段

随着政府会计准则体系及各部门内部控制、 财务报告质量的日益完善， 政府财务报告审计需要重点关注的内容将不断拓展， 以切实增加监督的广度与效度。因此， 在制度执行阶段， 政府财务报告审计监督重点从局部的、 具体的准则实施转变为对综合财务报告的整体性监督， 具体而言， 需要重点关注以下几方面的内容。

1. 加强对不同审计类型之间的统筹协调， 增强审计监督合力。在明确预算执行审计、 决算草案审计、 政府财务报告审计等的异同点和内在联系的基础上， 深入分析不同类型政府会计报表所反映的资金使用、 项目投入、 政府债务等信息， 为国家重大政策措施贯彻落实情况审计、 财政审计、 经济责任审计等其他类型审计提供重要的信息支撑。从全局视角探析不同审计类型之间的相互协调、 相互促进， 及其对编制审计计划、 优化审计组织方式、 加强审计过程管理和质量控制、 整合审计结果等方面的影响， 以优化组织实施方式、 促进审计资源的科学分配、 提高审计效率和整体效益。

2. 不断拓展与深化政府财务报告审计的内容， 为审计工作全覆盖提供充分、 高质量的信息支持。在全国各级政府、 各部门都编制了较高质量的政府财务报告的基础上， 以全国范围内、 统一标准的政府财务报告为重要抓手， 对标我国对公共资金、 国有资产、 国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖的要求， 拓展审计监督的广度和深度， 聚焦于各级政府和各部门的政府财务报告所反映的资金流、 资产存量和增量、 资源状况等情况的真实性、 完整性， 深度分析政府财务报告所反映经济结果与权力行使、 政策落实、 责任履行之间的关联性。通过提高政府财务报告审计的力度、 深度、 效度， 为实现全覆盖和高质量的审计工作提供必要的基础性财务信息支撑。

3. 形成定期更新数据库内政府财务报告信息的机制， 加强对多源信息的协同分析。随着政府会计准则的健全和政府财务报告编制质量的不断提高， 审计机关可获取更大规模、 更高质量的政府财务报告信息， 并形成比较完备的、 定期更新的数据库。加强政府财务报告信息与其他经济运行信息源之间的整体分析、 关联分析， 探索建立健全财政风险预警机制， 加大对跨地区、 跨部门有关数据的横向分析， 或者运用时间序列数据进行深度纵向分析， 以更好地进行前瞻性分析， 更为准确地发现审计异常线索和审计风险点， 及时揭示普遍性、 趋势性问题。

（三）制度完善阶段

为了在审计“治已病”基础上更好发挥“防未病”作用， 政府财务报告审计在对政府财务报告履行监督职能的基础上， 还应充分利用这些信息， 加强前瞻性分析， 探索构建系统的财务指标体系， 更好服务于各审计项目， 提升审计影响力。因此， 在制度完善阶段， 从以关注财务报告反映的历史信息为主， 发展为逐步探索运用财务信息开展前瞻性分析， 具体而言， 需要重点关注以下几方面的内容。

1. 加强对政府长期财务状况及可持续发展情况的预测分析， 更好地揭示经济运行风险。在政府财务报告制度比较健全、 被审计单位内部控制比较完善且提供的政府财务报告信息满足质量要求的基础上， 审计机关可以加强政府财务报告与有关政策、 决策要求的对比分析， 系统、 深入地研究政府财务报告信息含量、 质量及内部控制体系、 合并报告信息价值、 使用者关注并使用信息情况等， 关注政府综合财务报告所反映范围的整体绩效， 以及因缺乏跨部门协调等带来的问题， 精准预测政府长期财务状况及可持续发展情况， 为解决问题提供有针对性、 建设性的审计意见， 从而更好发挥审计“防未病”作用。

2. 加强对宏观经济假设等决策源头信息的分析， 为审计发挥“防未病”作用提供有力支持。需要进一步将政府财务报告数据的预测价值与决策关联起来， 为科学决策提供更加精准、 有效的信息。信息化建设中的政府财务报告数据库不再局限于历史信息， 而是要在检验宏观经济假设（决策的重要前提）的基础上， 运用历史数据并考虑时代发展特点， 对未来政府财务状况进行模拟， 为“防未病”提供技术支持， 为决策者、 管理者等提供基于模拟结果的科学方案， 更好发挥建设性作用。

3. 探索建立系统性、 结构性的问责指数， 构建常态化评价机制。基于政府财务报告建立健全财务评价指标（或财务问责指数）体系， 着力从结构指标（如不同類型政府债务的比例）、 质量指标、 效率指标、 效果指标等多维度细化指标， 增强分析的针对性、 精准性。定期分析这些指标的变化情况， 重点关注全局性、 跨部门、 多时间点的财务管理或者治理情况等方面的变化。注重评价制度优化的效果， 并根据预期目标与实际效果之间的差距， 分析查找主要原因， 形成从制度建立、 实施、 效果评价、 反馈到制度完善的动态优化机制。关注不同层级政府、 不同政府部门反映财务管理及治理情况的一些关键指标， 如设计有关财务预测、 预警指标或评价政策财务影响的指标， 进行多年度的趋势分析以发现异常指标， 揭示可能产生影响的风险点， 更好发挥预测预警预防作用。

【 注 释 】

①政府财务报告主要包括政府部门编制的部门财务报告和各级政府编制的政府综合财务报告，因此政府财务报告审计包含对政府部门财务报告的审计和对政府综合财务报告的审计。

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【基金项目】国家社会科学基金项目“政府会计、政府审计的协同治理效应与制度优化研究”（项目编号：13CGL028）

【作者单位】审计署审计科研所， 北京 100086