军工审计客体：一个理论框架

王会金 郑石桥

【摘 要】 以经典审计理论为基础，提出军工审计客体的理论框架。军工委托代理关系有合约类、监管类和资源类三种类型，合约类委托代理关系和监管类委托代理关系中不存在审计需求，当然也就没有审计客体，资源类委托代理关系中存在审计需求，当然也就需要确定审计客体。完全属于资源类委托代理关系的军工委托代理关系中，代理人是军工审计客体，既可以是组织单位，也可以是这个组织单位的主要领导。因军工项目而形成的委托代理关系有两种情形，当存在竞争市场时，这种关系属于合约类委托代理关系，不存在审计需求，当然也没有审计客体；当不存在竞争市场时，这种关系就属于资源类委托代理关系，存在审计需求，审计客体是军工项目，通常不宜将军工项目主要负责人单独作为审计客体。

【关键词】 委托代理关系； 军工审计客体； 军工责任单位； 军工项目

【中图分类号】 F239；E232.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）01-0133-06

一、引言

武器装备是军人的第二生命，是军队战斗力的重要决定因素，军工行业从事武器装备的研制和生产活动，因此，是军队战斗力的重要物资和技术保障。而要发挥这种保障作用，军工行业就需要持续健康地发展，并且需要一系列的制度来提供保障。审计制度是人类社会的重要发明，以其固有功能在许多的领域发挥保障作用，军工审计制度也不例外，对军工行业的持续健康发展具有重要的保障作用。然而，这种保障作用发挥的前提是军工审计制度具有科学性，而要建构具有科学性的军工审计制度，必须从理论上正确地认知军工审计的各个基础性问题，军工审计客体是其中的重要基础性问题之一[1]。

现有文献中，未发现有专门研究军工审计客体的文献，一些研究军工审计的文献涉及到军工审计客体的两类问题，一是军工项目作为审计客体，二是军工相关单位作为审计客体，但是，这些研究缺乏理论阐释，同时，军工审计客体的许多重要问题都未有文献涉及，因此，整体来说，关于军工审计客体尚缺乏一个系统的理论框架。本文拟以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计客体的理论框架，以深化人们对军工审计客体的认知，并为科学地建构军工审计制度提供理论参考[2]。

二、文献综述

军工项目作为审计客体的背景是，世界各国都强调军民融合，将军事建设与经济建设相融合，因此，许多军工企业并不是国有企业，同时，不少军工企业既生产军工产品，也生产民用产品，在这种背景下，就不宜将整个军工企业都纳入军工审计范围，只能将与军工相关的内容（即军工项目）纳入审计范围，因此，军工项目成为军工审计客体。个别文献涉及到这个内容，例如，“军工项目涉及军工固定资产投资、科研、核退役治理专项和国家科技重大专项等各项目类型”[3]；“军工项目的审计监督是军工集团审计的本质特色和工作核心”[4]。

军工相关单位作为审计客体，是指军工企业在履行其军工任务中，某些任务需要相关单位协助，而由于这些任务本身没有竞争性市场，并且通常具有较大的创新性，由此带来任务履行结果的较大不确定性，因此，军工企业与这些相关单位之间的关系难以用完备合约来约束，因此，需要将相关单位纳入军工审计范围，这些相关单位也就成为军工审计客体。少量文献涉及到这方面的内容，例如，“国防科研试制费審计客体众多，国防科研试制费审计的客体主要是分配、使用、管理国防科研试制费的军内外单位、部门，包括总装备部，军队使用部门、总装备部委托的机构、总装备部各技术管理依托机构，装备承（研）制单位”[5]；“军工企业在重点建设项目管理中要与咨询单位、监理单位、勘察设计单位、施工单位、物资供应单位发生业务联系”[6]；“外协管理是军工科研项目实施的重要组成部分，是项目研制目标实现的关键”[7]；“外协合同管理在科研项目执行中有着重要的意义”[8]；“外协经费的存在是必要、合理的，但在目前的管理体制下，外协经费一经拨付给被委托单位，往往会脱离监管，降低财政资金的使用效益”[9]。

本文认为，军工项目作为审计客体以及军工相关单位作为审计客体都有其道理，但是，现有文献对它们的阐释都缺乏理论深度，同时，军工审计客体还包括军工项目及军工相关单位之外的单位和个人。因此，整体来说，关于军工审计客体尚缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。

三、理论框架

审计客体的核心问题是审计谁，军工审计客体也不例外。根据经典审计理论，在资源类委托代理关系中，由于信息不对称、合约不完备、环境不确定和激励不相容，因此，代理人会出现代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对代理问题和次优问题的治理机制，审计以其固有功能在这个治理机制中发挥作用；另外，代理人也可能有审计需求，可能将审计作为信号传递机制，在不存在激励不相容时，也可能将审计作为次优问题的揭示机制。然而，无论是委托人的审计需求，还是代理人的审计需求，审计客体都是代理人，既可以是一个组织单位，也可以是这个组织单位的主要领导[10]。本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计客体的理论框架。为此，将依次讨论以下问题：军工委托代理关系的基本框架及审计客体的存在性，军工资源类委托代理关系中审计客体的具体情形，关于军工责任单位主要领导作为审计客体。

（一）军工委托代理关系的基本框架及审计客体的存在性

军工企业需要资本投入，武器装备的研制和生产也需要经费，因此，军工行业也存在经济资源的筹措、分配、管理和使用，也涉及众多的主体，这就形成了许多的经济关系，而这些经济关系中或多或少地存在信息不对称，因此，从信息经济学的角度出发，这些经济关系都是委托代理关系[11]。不同国家的军工行业在经济资源的筹措、分配、管理和使用制度上存在差异，因此，其委托代理关系也不同。根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国国防法》《国防科技工业科研经费管理办法》《国防科技工业政府固定资产投资项目管理办法》等相关法律法规，我国军工行业的委托代理关系如图1所示。

图1中的委托代理关系分为三种类型，不同类型关系中的审计需求不同，进而审计客体的存在性不同①，第一种类型是资源类委托代理关系，这种关系中，委托人将一定的资源交付代理人，将较大的决策权授予代理人，并要求代理人履行特定的职责，因此，代理人有较大的控制权，但是，这种关系中，委托人和代理人之间存在信息不对称、合约不完备，有时还存在激励不相容和环境不确定，因此，委托人存在审计需求。在一些特殊情形下，代理人也存在审计需求。既然存在审计需求，当然也存在审计客体。第二种类型是合约类委托代理关系，这种关系中，双方互有信息优势，因此，互为代理人，通常也存在激励不相容，甚至还有环境不确定性，但是，由于有完备的合约，合约成为治理代理人机会主义行为的主要机制，因此，这种关系中通常没有审计需求，当然也不存在审计客体。第三种类型是监管类委托代理关系，在这种关系中，监管方只能依法进行监管，而被监管方必须依法接受监督，这种关系中尽管也存在信息不对称、激励不相容和环境不确定性，但是，由于相关法律法规发挥类似合约的作用，因此，这种关系实质上类似于合约类委托代理关系，并无审计需求，当然也就没有审计客体。

图1中共有19种具体情形的委托代理关系，其中属于资源类委托代理关系共有13种具体情形：关系1（中共中央与中国共产党中央军事委员会在军工方面的关系）、关系2（全国人民代表大会与中华人民共和国中央军事委员会在军工方面的关系）、关系3（全国人民代表大会与国务院在军工方面的关系）、关系4（国务院与其国有资产监督管理委员会在军工中央企业管理方面的关系）、关系5（国务院与其财政部在军工经费管理方面的关系）、关系6（国务院与其国防科工局在国防科工管理方面的关系）、关系7（中央军委与国防科工局在国防科工管理方面的关系）、关系9（国资委与军工企业在国有资本之间的关系）、关系12-1（地方政府与其国防科工机构的在国防科工管理方面的关系）、关系12-2（地方政府与其国资委在地方国防科工企业管理方面的关系）、关系14（地方国资委与其作为出资人的地方军工企业之间的关系）、关系15（国资委之外的其他股东与各类军工企业之间的出资关系）、关系16（军工企业总部与其内部单位之间的关系，事实上，达到一定规模的军工责任单位内部都可能存在这种关系），这些关系中的代理人都是审计客体。

屬于监管类委托代理关系共有三种具体情形：关系8（财政部与国防科工局在国防科工经费管理方面的关系）、关系10（财政部与军工企业之间在军工经费管理方面的关系）、关系13（地方政府的国防科工机构与地方军工企业之间的监管关系），这些关系中没有审计需求，当然也不存在审计客体。

关系11（国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系）、关系17（军队装备部门与军工企业之间因装备研究及采购而形成的关系）、关系18（军工企业与外协单位之间的关系），双方关系因军工科研或武器制造而发生，通常是以项目的方式来组织，也称为军工项目，双方之间的关系仅仅涉及这个项目，军工项目所涉及的双方存在信息不对称，所以，这种关系是委托代理关系，也可能存在激励不相容，还可能存在环境不确定，但是，是否一定会存在合约不完备呢？有些情形下，有竞争性市场，双方可以按市场原则来行事，这种情形下，可能有完备的合约，此时，双方的关系就是合约类委托代理关系，不存在审计需求，当然也就没有审计客体；许多情形下，并不存在竞争性市场，只有按成本加成的原则定价，并且可能还伴有项目实施的结果具有不确定性，在这些情形下，双方无法签订完备的合约，因此，这些关系实质上是资源类委托代理关系，存在审计需求，当然也有审计客体，即这些关系中的代理人。

（二）军工资源类委托代理关系中审计客体的具体情形

基于以上分析，军工资源类委托代理关系中的代理人都是军工审计客体，下面来具体分析。

关系1是中共中央与中国共产党中央军事委员会在军工方面的关系，委托人是中共中央，代理人是中央军委②，中央军委对中共中央承担了军工方面的经管责任，从理论上来说，中央军委或其主要领导可以作为军工审计的审计客体，审计其对中共中央承担的军工方面的责任的履行情况，从审计实践来说，目前尚未开展这种军工审计。

关系2是全国人民代表大会与中华人民共和国中央军事委员会在军工方面的关系，委托人是全国人民代表大会，代理人是中央军委，从理论上来说，可以将中央军委或其主要领导作为审计客体，审计其对全国人大承担的军工方面的责任履行情况，但是，审计实践尚未开展这种军工审计。

关系3是全国人民代表大会与国务院在军工方面的关系，全国人民代表大会是委托人，国务院是代理人，从理论上来说，可以对国务院或其主要领导进行审计，审计其对全国人民代表大会承担的军工经管责任履行情况；从审计实践来说，尚未开展这种军工审计。

关系4是国务院与其国有资产监督管理委员会在军工中央企业管理方面的关系，国务院是委托人，国资委是代理人，可以将国资委或其主要领导作为军工审计客体，审计其对国务院承担的军工中央企业管理方面的经管责任履行情况。

关系5是国务院与其财政部在军工经费管理方面的关系，国务院是委托人，财政部是代理人，可以将财政部或其主要领导作为军工审计客体，审计其对国务院承担的军工经费管理方面的经管责任履行情况。通常来说，军工经费是国防经费的重要组成部分。

关系6是国务院与其国防科工局在国防科工管理方面的关系，国务院是委托人，国防科工局是代理人，可以将国防科工局作为军工审计客体，审计其对国务院承担的国防科工管理方面的经管责任履行情况。

关系7是中央军委与国防科工局在国防科工管理方面的关系，中央军委是委托人，国防科工局是代理人，从理论上来说，可以将国防科工局或其主要领导作为军工审计客体，审计其对中央军委承担的国防科工管理方面的经管责任履行情况。但是，审计实践中，并未开展这种审计业务。

关系9是国资委与军工企业在国有资本之间的关系，国资委作为出资人是委托人，军工企业是代理人，当国资委的持股达到一定比例时，可以将军工企业或其主要领导作为军工审计客体，审计其对国资委承担的中央军工企业国有资本管理职责履行情况。

关系12-1是地方政府与其国防科工机构的在国防科工管理方面的关系，地方政府是委托人，地方国防科工机构是代理人，可以将地方国防科工机构或其主要领导作为军工审计客体，审计其对地方政府承担的国防科工管理责任履行情况。

关系12-2是地方政府与其国资委在地方国防科工企业管理方面的关系，地方政府是委托人，地方国资委是代理人，可以将地方国资委或其主要领导作为军工审计客体，审计其对地方政府承担的地方国防科工企业管理责任履行情况。

关系14是地方国资委与其作为出资人的地方军工企业之间的关系，地方国资委是地方国有军工企业的出资人，当然是委托人，地方军工企业是代理人，当地方国资委的持股达到一定比例时，可以将地方军工企业及其主要领导作为军工审计客体，审计其对地方国资委承担的国有资本管理责任履行情况。

关系15是国资委之外的其他股东与各类军工企业之间的出资关系，其他股东作为出资人当然是委托人，军工企业作为资本的接收者当然是代理人，当这些其他股东的持股达到一定比例时，可以将军工企业或其主要领导作为军工审计客体，审计其对其他股东承担的资本管理责任履行情况。

关系16是军工企业总部与其内部单位之间的关系，很显然，军工企业总部是委托人，内部单位是代理人，总部可以将内部单位或其主要领导作为军工审计客体，审计其对总部承担的军工经管责任履行情况。

关系11（国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系）、关系17（军队装备部门与军工企业之间因装备研究及采购而形成的关系）、关系18（军工企业与外协单位之间的关系）通常都以项目为基础，通过合约来约定双方的责任和权利，这也就是通常意义上的军工项目，但是，军工项目中的委托代理关系有两种情形，情形之一是存在竞争性市场时，此时，可以签订完备合约，双方之间就是合约关系，并无审计需求；情形之二是，许多的军工项目并不存在竞争性市场，无法按市场机制定价，同时，许多项目具有探索性，项目实施结果也具有较大的不确定性，正是由于军工项目的这些特征，使得这些军工项目无法签订完备合约，项目中的委托代理关系表面上是合约类委托代理关系，实质上是资源类委托代理关系，因而存在审计需求，那么，這种关系中的审计客体如何确定呢？

关系11中的国防科工局、关系17中的军队装备部门、关系18中的军工企业都是军工项目委托方，关系11及关系17中的军工企业、关系18中的外协单位都是军工项目接受方，在资源类委托代理关系的军工项目中，委托方是委托人，而接受方是代理人，军工项目审计客体有两种可能的选择，一是作为代理人的整个组织，本文称之为军工责任单位，二是军工项目相关事项，本文称之为军工项目。很显然，审计客体只能选择军工项目，而不能选择军工责任单位，因为代理人与委托人的关系仅限于军工项目的资源，与该军工项目无关的资源与该军工项目的委托人没有关系，军工项目委托人当然也无权对这些无关资源所形成的经管责任进行审计（这些资源的投入者有权力审计）。例如，一个军工企业有资本100亿元，国防科工局委托该军工企业研制一种军工生产设备，该项目无竞争市场，按成本加成定价，项目实施结果也具有较大的不确定性，因此，该军工项目属于典型的资源类委托代理，国防科工局可以对该军工项目相关事项实施审计，但是，无权对军工企业整体进行审计，因为资本100亿元与国防科工局无关。

以上所分析各具体情形的审计客体，归纳起来如表1所示。

（三）关于军工责任单位主要领导作为审计客体

表1所示的军工审计客体中，除以军工项目作为审计客体的三种情形外，其他各种情形的资源类委托代理关系中，审计客体都有两个，一是作为组织单位的代理人，二是该组织单位的主要领导。以组织单位作为审计客体是很显然的，因为承担军工经管责任的是整个组织单位，所以，它当然应该作为军工审计客体。但是，为什么同时还要将该组织单位的主要领导作为审计客体？本文从必要性和可行性两个方面来分析。

从必要性来说，每个单位承担的职责能否良好地履行，关键看主要领导的重视程度，主要领导重视的事项，整个组织都会重视，这种事项就能做好。所以，军工经管责任要得到良好地履行，必须要得到军工责任单位主要领导的重视，那么，如何才能引起主要领导重视军工经管责任的履行呢？办法是将军工经管责任的履行程度与主要领导的相关利益关联度紧密结合。由于我国的国有单位基本上都是集体领导下的分工负责制，所以必须核实清楚主要领导的军工经管责任履行情况，这就是以组织单位的主要领导人作为审计客体的必要性[12-13]。

从可行性来说，我国的国有单位都实行集体领导下的分工负责制，在这种领导体制下，组织单位的军工经管责任履行情况与主要领导个人的军工经管责任履行情况是可以分离的，军工经管责任履行的某些业绩不一定与主要领导的努力有关，军工经管责任履行的某些问题也不一定是主要领导的原因所导致，因此，在核实军工责任单位经管责任履行情况的基础上，是可以界定和确定主要领导个人军工经管责任履行情况的。正是由于上述必要性和可行性，军工审计中，将军工责任单位的主要领导也作为审计客体，其目的是促使这些单位更好地履行其承担的军工经管责任[12-13]。

与此相关的一个问题是，军工项目作为审计客体时，是否要将项目主要负责人也作为单独的军工审计客体？一般来说，不宜将项目主要负责人也作为审计单独的审计客体，其原因有两个方面，一是军工项目通常实行首长负责制，并不会实行集体领导，所以，项目主要负责人对军工项目的各个方面都实施领导，军工项目整体的责任履行情况与该项目主要负责人的责任履行情况基本上是合二为一的；二是军工项目审计的主要需求者是军工项目委托方，审计机构是就军工项目委托方的需求而实施军工项目审计的，如果以军工项目主要负责人作为审计客体，并将审计结果与项目主要负责人的个人利益关联起来，军工项目委托方并无这种权力，只有军工项目的受托方才有这种权力，而军工项目的受托方不一定按委托方的意愿来做。正是由于上述原因，当军工项目作为审计客体时，通常并不会将该项目的主要负责人也单独作为审计客体。

（四）本文的理论框架与现有文献之观点的关系

本文以上基于经典审计理论，提出了一个军工审计客体的理论框架，为了进一步深化对军工审计客体的认知，现在来分析这个理论框架与现有文献之观点的关系。

本文前面的文献综述指出，军工项目作为审计客体，例如，“军工项目涉及军工固定资产投资、科研、核退役治理专项和国家科技重大专项等各项目类型”[3]；“军工项目的审计监督是军工集团审计的本质特色和工作核心”[4]。本文的理论框架中，分析了关系11、关系17和关系18这三种情形下的审计客体，当不存在竞争市场或项目实施结果具有较大不确定性时，这三种关系是资源类委托代理关系，则项目委托人提供的资源仅限于本项目，所以，军工项目成为审计客体。本文从理论上深化了现有文献关于军工项目作为审计客体的观点。

现有文献中，还有一些文献指出，军工项目的某些任务需要相关单位协助，因此，需要将相关单位也纳入军工审计客体。例如，“外协经费的存在是必要、合理的，但在目前的管理体制下，外协经费一经拨付给被委托单位，往往会脱离监管，降低财政资金的使用效益”[9]。本文的理论框架，特别分析了关系18（军工企业与外协单位之间的关系）的两种情形，一是存在竞争市场时，可以按市场原则定价，军工企业与外协单位之间的关系是合约类关系，不存在审计需求；二是没有竞争市场时，按成本加成定价，军工企业与外协单位之间的关系是资源类委托代理关系，军工企业有必要对外协单位进行审计。本文的理论框架深化了现有文献关于相关单位作为审计客体的观点。

四、结论

军工审计制度对军工行业的持续健康发展具有重要的保障作用。要科学地建构军工审计制度，必须从理论上正确地认知军工审计的各个基础性问题。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计客体的理论框架。

军工委托代理关系有合约类、监管类和资源类三种类型，合约类委托代理关系和监管类委托代理关系中不存在审计需求，当然也就没有审计客体，资源类委托代理关系中存在审计需求，当然也就需要确定审计客体。

通常来说，资源类委托代理关系中的代理人是审计客体，既可以是组织单位，也可以是这个组织单位的主要领导，军工审计客体基本上也是如此。完全属于资源类委托代理关系的军工委托代理关系共有13种具体情形，这些关系中，代理人是军工审计客体，既可以是组织单位（本文称之为军工责任单位），也可以是这个组织单位的主要领导。审计实践中，13种具体情形中的关系1、关系2、关系3和关系7中的审计业务尚未开展。

关系11（国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系）、关系17（军队装备部门与军工企业之间因装备研究及采购而形成的关系）、关系18（军工企业与外协单位之间的关系），通常是以项目的方式来组织，军工项目是关系的载体，当存在竞争市场时，这些关系属于合约类委托代理关系，不存在审计需求，当然也没有审计客体；当不存在竞争市场时，这些关系就属于资源类委托代理关系，军工项目成为审计客体，委托方不能将接受军工项目的整个军工企业作为审计客体。

军工责任单位作为审计客体时，该单位的主要领导也要作为独立的审计客体，这种选择具有必要性和可行性。其目的是将军工经管责任履行情况与军工责任单位主要领导的个人利益关联起来，以促使军工责任单位更好地履行其承担的军工经管责任。当军工项目作为审计客体时，不宜将军工项目主要负责人单独作为审计客体。

本文的研究启示我们，军工审计客体的选择具有丰富的理论逻辑，如果审计客体选择不当，不但会影响效率，而且还会影响审计效果，达不到促进军工经管责任履行的目的。

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