基于利益相关者的政府绩效审计能力提升路径研究

摘要：政府绩效审计涉及众多利益相关者，享有知情权并具有一定的监督权，这要求政府绩效审计应关注利益相关者的权益，并引导他们参加国家治理，由于利益者目标各异且彼此相互影响，这些不同资源的支配者在政府绩效审计中进行着多方、长期、动态的博弈。基于此，文章运用博弈模型探讨政府绩效审计利益各方决策的相互影响，针对分析结果，对提高政府绩效审计能力提出相关对策，为减少公共资金使用的浪费、提高资金使用效能提供新的解释路径。

关键词：政府绩效审计;利益相关者;博弈

中图分类号：F239.44  文献标识码：A  文章编号：1005-6432（2023）14-0000-07

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.14.000

1   引言

利益相关者理论的核心就是“共同治理”，虽然由于信息不对称、资源有限性，所有利益相关者的权益主张并不总能同时、同等地对待，但这并不能说明相关利益群体不具有重要性，财政资金的本质特征是“取之于民、用之于民”，各利益相关者的目标都可以表现为财政资金的长期稳定和资金效益的不断增长，这也说明了相关利益者享有知情权并具有一定的监督权。《“十四五”国家审计工作发展规划》亦提到要“加快构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系的目标”，这要求在国家治理中关注所有利益相关者的权益并引导他们发挥其监督作用。政府绩效审计涉及到目標各异的众多利益相关者，这些不同资源的支配者进行着多方博弈，且每一个审计阶段以及各类主体之间的博弈都存在较为复杂多变的利益动机，中央层级的政府下拨的财政资金，追求的是资金使用的高效率、高收益。地方政府及下层级的相关部门，其目标既有完成财政任务，也有自身的利益诉求。同时，由于社会公众参与缺失，资金分配的公平性、均衡性尚不足，资金和项目有时落不到需要的人身上，真正的需求者可能由于能力不足反而收益较少。审计人员在履行公共服务职能时，在某些压力下，可能对审计项目选择性省略，甚至出现审计合谋，且审计人员选择诚信亦是合谋会随着时间的推移和环境的变化而不断演变进化，因此如何找到多赢均衡解是值得商榷的问题。

微观层面来看，参与政府绩效审计主体中的政府、审计机关、人大、财政等均有限理性，彼此的策略相互影响，是一个长期、动态演化过程。基于此，文章在政府绩效审计中引入有利益关系的相关者，对各方决策机制运用演化博弈模型进行分析，基于此提出政府绩效审计能力的提升路径。

2   文献回顾

刘家义（2015）指出，国家审计能力重要体现是适应外部环境并协调与外部利益相关者的关系[1]。审计是不同利益相关者的契约，审计行为准则与客体应由各治理者主体协商确定，审计的基本职能就是受相关利益者委托对会计记录进行审核。因此，建议构建基于利益相关者参与，以决策有用为目标导向的审计服务模式，通过审计主体足够多、审计权充分发挥、形成立体式审计网络和提供审计主体合力作用的平台充分发挥审计监督的“无影灯”效益，提高财政资金的利用效率。（时现、2016；商思争、宣昌勇，2017；胡伟、2017；刘议励，2020；王玉芳，2020；郑石桥、邹艳红，2021）[2-7]。张阳、蔡祺（2017）基于活系统理论阐明了在绩效审计业务中，应考虑利益相关者的影响[8]。叶慧（2019）研究认为少数民族发展资金支付路径从中央开始，层层递进，最终落实到县级部门，省级政府负责协调审计[9]。 王美玲、姜竹（2019）认为利益相关者参与审计，可以规范被审计单位行为、强化审计工作[10]。胡松良（2021）认为审计人员在作出决策时，需要考虑利益相关者对于绩效评估结果的需求[11]。曲国华等（2021）引入公众在国际环境审计中进行监督，可以威慑企业、消除环境污染[12]。因此，利益相关者成为完善政府绩效审计能力的重要力量，研究其抉择的互动博弈格局对优化政府绩效审计能力具有重要意义。

3   政府绩效审计利益相关者

政府绩效审计的结果是公共的，必须集体选择，这既要求审计机关的参与也需要各利益相关者的关注。近年来国家审计日益倍受关注，利益相关者亦成为影响政府绩效审计的新兴力量，这些利益群体逐渐从“被动接受”向“主动需求”转变，不仅仅局限于审计机关发现的问题，而是希望审计能满足他们更多的诉求。利益相关者的参与公共部门将产出更优的结果，并且利益相关者理论不应只注重那些有权力或是容易识别的利益相关者，还应包括广义上没有权力的人们、群体或组织。因此，积极引导和协调利益相关者参与政府绩效审计是必要且重要的。

根据与资金联系的紧密性，政府绩效审计中的利益相关者可分为两类（具体见图1），具体来说，第一类利益相关者包括资金的管理者和分配者（中央政府和地方政府）、资金的审计者（审计机关或审计事务所）、资金的执行者（银行、财政等）、资金的使用者（预算单位）和资金的监督者（人大、财政），这类利益相关者与政府绩效审计直接相关并能对审计施加直接的影响；第二类利益者包括纳税人、新闻媒体等，这类利益相关者通过影响外部环境及社会舆论导向来对政府绩效审计施加间接的影响。

4   利益相关者在政府绩效审计中的博弈

4.1  参与相关者

其一，审计部门。对被审计单位履行职能进行审计。其二，预算单位。预算单位即被审计单位。其三，地方政府。地方政府及下层级的相关部门，其目标既有完成财政扶贫任务（公共性），也有自身的利益诉求（自利性）。其四，中央政府。中央政府负责下拨财政资金，追求的是资金使用的高效率、高效益。当预算单位违规、审计机构不作为、地方政府也不进行干预预算单位的违规行为时，中央政府可能会选择介入进行监管问责。其五，人大及其常委会。人大及其常委会负责监督各项事务是否合法合规。作为本级所有参与方的最后参与方，人大及其常委会负责对审计预算报告进行最后的审核监督，进行{问责追究，不问责追究}的策略选择。其六，新闻媒体公众。在过去，新闻媒体公众很少参与到少数民族发展资金的使用当中去，审计部门发布的审计报告也仅仅在政府部门内部使用，这就大大降低了审计监管的效率。随着时代的快速发展，新闻媒体公众也逐渐参与到资金的监管中来，这可以有效地提高少数民族发展资金的使用效率和效果。

4.2  博弈关系

4.2.1  基本假定

假定1 ：审计概率为，则不审计概率为。审计发现违规概率为，未发现违规概率为（其中）。表示审计成本，表示审计部门审计带来的收益，表示审计部门不作为而引起的在新闻媒体公众心目中信用下降带来的损失，表示审计部门不作为而面临的来自中央政府的问责，表示审计部门不作为而面临的来自地方政府的问责，表示审计部门不作为而面临的来自人大常务委员会的问责，表示审计部门不作为的损失总额（）。

假定2 ：预算单位违规概率为，合法合规概率为（其中）。表示违规收益，表示审计部门处罚，表示中央政府处罚，表示地方政府处罚，表示人大常务委员会处罚，表示来自公众媒体的损失，表示违规的损失总额（）。

假定3：地方政府干预概率为，不干预概率为（其中）。表示政府采取干预行为带来的收益，表示地方政府不采取干预行为而引起的在新闻媒体公众心目中信用下降的损失。

假定4：中央政府参与监管概率为，不参与监管概率为（其中）。表示中央政府参与监管带来的收益，表示不参与监管而引起的在新闻媒体心目中信用下降。

假定5：人大常务委员会问责追究概率为，不问责追究概率为（其中）。表示人大常务委员会问责追究带来的收益，表示人大常务委员会不问责追究而引起的在新闻媒体公众心目中信用下降的损失。

假定6：新闻媒体公众积极参与概率为，消极参与概率为（其中）。表示新闻媒体公众积极参与带来的收益。

4.2.2  策略选择

①审计部门，策略集合为{审计、不审计}，结果集合为{审计发现、审计未发现}；②预算单位，策略集合为{违规、合规}；③地方政府，策略集合为{干预、不干预}；④中央政府，策略集合为{监管问责、不监管问责}；⑤人大及其常务委员会，策略集合为{问责追究、不问责追究}；⑥新闻媒体公众，策略集合为{积极参与、消极参与}。

4.2.3  博弈模型

政府绩效审计利益相关者的演化博弈模型见图2。

4.2.4  均衡求解

第一，审计部门的预期收益。其一，预算单位合规、审计部门进行审计的收益为：；其二，预算单位合规、审计部门不进行审计的收益为：；其三，预算单位违规、審计部门不进行审计的收益为：；其四，预算单位违规、审计部门进行审计但未发现问题时的收益为：；其五，预算单位违规、审计部门进行审计且发现问题、地方政府进行干预时的收益为：；其六，预算单位违规、审计部门进行审计且发现问题、地方政府不干预时的收益为：；其七，审计部门进行审计的预期收益为：；其八，审计部门不进行审计的预期收益为：

；审计部门的均衡博弈，，即。

若审计的概率小于，即，则审计部门的最优选择是不审计；如果审计的概率大于，即，则最优选择是审计。

第二，预算单位的预期收益为以下内容。其一，预算单位合规的收益为：；其二，预算单位违规、审计部门不审计的收益为：；其三，预算单位违规、审计部门进行审计但未发现审计问题的收益为：；其四，预算单位违规、审计部门进行审计且发现审计问题、政府进行干预时的收益为：；其五，预算单位违规、审计部门进行审计且发现审计问题、政府不进行干预时的收益为：

。

因此，预算单位违规的预期收益为：，

预算单位的均衡博弈，。

如果预算单位违规的概率小于，即，则预算单位的最优选择是违规；如果预算单位违规的概率大于，即，则预算单位的最优选择是合规。

第三，地方政府的预期收益为：。其一，地方政府进行干预的预期收益为：；

其二，地方政府不进行干预的预期收益为：，地方政府的均衡博弈，，即。

如果干预的概率小于，即，则最优选择是不干预；如果干预的概率大于，即，最优选择是干预。

第四，中央政府的预期收益为：

。    其一，中央政府进行监管问责的预期收益为：；其二，中央政府不进行监管问责的预期收益为：。中央政府的均衡博弈，，即。

如果中央政府监管问责的概率小于，即，则最优选择是不监管问责；如果中央政府监管问责的概率大于，即，最优选择是监管问责。

第五，人大及其常委会的预期收益为：

。

其一，人大及其常委会进行问责追究的预期收益为：    其二，人大及其常委会不进行问责追究的预期收益为：

，由此得到人大及其常委会的均衡博弈，，即。

如果人大及其常委会问责追究的概率小于，即，则人大及其常委会的最优选择是不问责追究；如果人大及其常委会问责追究的概率大于，即，则人大及其常委会的最优选择是问责追究。

第六，新闻媒体公众的预期收益为：

。其一，新闻媒体公众积极参与监督的预期收益为：；其二，新闻媒体公众消极参与监督的预期收益为：。新闻媒体公众的均衡博弈，，即。

如果积极参与监管的概率小于，即，则新闻媒体公众的最优选择是消极参与监管；如果积极参与监管的概率大于，即，则新闻媒体公众的最优选择是积极参与监管。

5   政府绩效审计能力优化路径

5.1   维护利益相关者关注的核心根本利益

引入全体利益相关者参与政府绩效审计，关注其利益和权利。坚持研究在先，研究“十四五”规划对相关领域的战略安排，研究新修订《审计法》的新要求，查找问题突出的领域，研究最新政策法规，借助互联网相关工具分析舆论数据，通过系统深入研究，建立健全审计项目库，确定有需要、有价值的审计项目，把利益相关者需要的理念放在审计决策和行动的过程中。

5.2   构建利益相关者导向的共同问责机制

根据博弈模型均衡求解，中央政府、人大及常委会要問责审计，地方政府要干预审计，新闻媒体公众要监督审计，根据审计博弈各方责任与利益诉求，应构建以党中央对审计工作集中统一领导、政府绩效审计部门、人大常委与媒体公众共同问责的机制，人大常委会、公众媒体等利益相关者在面临被审计单位的违规行为时，应当积极履行自身的问责职能，公开审计结果，让公众媒体监督政府行为和责任履行情况，督促行政机关依权限履职，加强国家审计问责问效服务功能，形成监督合力，保障政府绩效审计的良好运行[13]。

5.3  完善利益相关者满意的激励惩罚机制

利益相关者参与政府绩效审计可以促进绩效审计效果最优，因此基于奖惩分明原则，完善与绩效审计鉴证结论相关联的干部考核与晋升机制，应将利益相关者对审计结果满意度比如审计建议采纳率、审计报告公开率、公众满意率等指标纳入对审计人员或部门的考核机制中，对违规违法操作进行相应处罚，督促审计人员尽职履行责任，确保政府绩效审计目标最大化得以实现。

参考文献：

[1] 刘家义.国家治理现代化进程中的国家审计：制度保障与实践逻辑[J].中国社会科学，2015（9）：64-83，204-205.

[2] 时现.公私合伙（PPP）模式下国家建设项目审计问题研究[J].审计与经济研，2016（3）：3-9.

[3] 商思争，宣昌勇.“一带一路”审计：一个信任视角的理论框架[J].审计与经济研究，2017（3）：14-23.

[4] 胡伟.我国财政支出绩效管理法律规制：体系、模式与功能[J].经济与管理评论，2017（2）：79-85.

[5] 刘议励.博弈视角下国家审计高质量发展的机理研究——从审计管理体制改革切入[J].丽水学院学报，2020，42（6）：26-31.

[6] 王玉芳.基于利益距离调整的审计促进经济高质量发展研究[J].财会通讯，2020（21）：134-139.

[7] 郑石桥，邹艳红.论政府综合财务报告审计本质[J].会计之友，2021（12）：148-152.

[8] 张阳、蔡祺.政府绩效审计技术、执行和结果应——基于“活系统理论”的分析[J].南京审计大学学报，2017（4）：93-100.

[9] 叶慧.少数民族发展资金使用绩效评价及优化[J]. 西南民族大学学报（人文社科版），2019，40（2）：132-140.

[10] 王美玲，姜竹.基于利益相关者多方博弈的政府财务报告审计体系优化研究～[J].审计研究，2019（5）：41-48.

[11] 胡松良.利益相关者理论对政府绩效审计的影响[J].广西质量监督报，2021（2）：183-184.

[12] 曲国华，杨柳，曲卫华，等.第三方国际环境审计下考虑政府监管与公众监督策略选择的演化博弈研究[J].中国管理科学，2021，29（4）：225-236.

[13] 赵彩红，荣欣.控制国家审计公告质量的重复博弈研究[J].浙江万里学院学报，2022，35（1）：1-5.

[基金项目]本文受2020年宁夏大学校级教改项目（项目编号：NXDXJG202009）、2021年宁夏大学校级研究生课程思政示范课程建设项目（项目编号：GS-KCSZ202119）的资助。

[作者简介]陈军梅（1982-），女，回，宁夏固原人，管理学博士，副教授，注册会计师非执业会员，主要从事内部控制与审计理论研究。