会计师事务所涉税清算鉴证业务研究

韩静

摘 要：涉税清算鉴证是我国会计师事务所的执业领域之一，通过鉴证来帮助委托对象确立纳税额或者享受优惠政策的金额，是一种较为寻常的操作方式。现阶段为法制、人才以及管理等多重因素影响，各行业税收不遵从的情况都比较普遍，进而导致国家财政税收收入出现流失，影响到社会资源分配的合理性，最终给国家造成严重的损失，给社会发展造成恶劣的影响。还有部分企业为了达到少缴税的目的，甚至采取隐瞒收入、滞后确认收入、虚开发票等行为躲避税收，不仅损害国家的利益，更会给企业的口碑造成影响和损失。所以说，涉税清算鉴证本质上也是辅助国家维护基本权益的一项有力之举，是主导全体民众“依法纳税”的重要选择，基于此，文章以“会计师事务所涉税清算鉴证业务”为研究对象，从多个角度对这一话题展开论述，以期相关研究内容能够为广大从业者带来启示和参考。

关键词：会计师事务所；涉税清算；鉴证业务

中图分类号： F745.3 文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2023）18-0000-00

涉税清算鉴证主要是指见证人接受委托，基于自身在税收管理方面的信誉和专业性，通过执行严格的管理程序，按照税法以及相关规定要求，对被见证人以及涉税事项进行正确的评价和明确的证明。其作为会计师事务所的一项重要工作内容，本身会对事务所的工作能力提出较大挑战，而且因为鉴证对象本身资质、条件、历史以及业务发展诉求的差异性，固有的鉴证模式和操作方法很难做到全然覆盖，具体问题具体分析，也非常必要。[1]

1 会计师事务所涉税清算鉴证业务的概述

1.1 会计师事务所涉税清算鉴证业务的主要类别

其主要包括申报类税务鉴证、审批类涉税鉴证以及其他涉税类型涉税鉴证——三类情况。

1.1.1 申报类税务鉴证

其主要是指会计师事务所需要对纳税人缴纳税费金额的真实性以及合法性做出评价与证明，现阶段主要包括土地增值税清算鉴证以及所得税清算鉴证两种类型。

1.1.2 审批类涉税鉴证

其主要是指会计师事务所针对委托人需要向税务等机关报送的事项，针对其合法性、完整性和真实性进行鉴证，目前主要集中在企业资产损失所得税税前扣除鉴证以及所得税税前弥补亏损鉴证两种类型。[2]

1.1.3 其他涉税类型涉税鉴证

其主要是指除了上述两种涉税鉴证业务之外的其他鉴证业务类型。

1.2 会计师事务所涉税清算鉴证业务所需贯彻的基本原则

会计师事务所是否承接涉税清算鉴证业务，是基于这样三方面原则来进行判断的。与此同时，对这三项原则的贯彻和执行程度，也会影响到见证工作最终出具的结论。

1.2.1 不相容原则

其主要是指涉税清算鉴证业务和代理服务之间的不相容，已经承办被鉴证单位其他代理服务项目的工作人员，不可以再承办被鉴证单位的涉税清算鉴证业务。

1.2.2 合法性原则

会计师事务所以及具体设计税务服务的工作人员面向服务对象提供的涉税清算鉴证业务，必须严格按照《国家税务总局关于采集涉税专业服务基本信息和业务信息有关事项的公告》的要求，及时向税务机关报送《涉税专业服务机构（人员）基本信息采集表》等关联信息；同时还要按照《会计师事务所质量控制规则（试行）》的相关研究规定，在业务承接、计划、实施以及结果呈现等有关涉税清算鉴证的各个关键性阶段，综合考虑执业风险的关联要素，尽可能将风险控制和降低到可为承受的程度。[3]

1.2.3 信任保护原则

会计师事务所对于自身所提供的涉税清算签证业务以及服务对象实施信任保护，如果存在这样几种情况，作为会计师事务所的一方有权利终止涉税清算鉴证服务。此时如果已经完成了部分约定的业务，需要按照最初的协议进行费用的收取，并且就已经完成的事项出具免责声明，由委托人承担相应责任，后续涉税服务人员以及会计师事务所本身，将不再针对这一部分承担责任。

委托人并没有按照业务结果进行申报；

委托人实际提供的资料信息不完整、不真实；

委托人本身就违背法律法规，所要进行的涉税见证清算业务违背法律规定。

2 会计师事务所涉税清算鉴证业务的流程

会计师事务所涉税清算鉴证业务流程包括准备、证据收集、事项评价、生成工作底稿和出具鉴证报告几个步骤。

2.1 会计师事务所涉税清算鉴证业务的前期筹备

（1）会计师事务所承接涉税清算鉴证业务之前，需要严格遵循《税务师业务承接规则（试行）》要求，对委托事项展开初步的了解和调查，从事项是否属于涉税清算鉴证业务委托范畴、是否可以承担相应的风险、是否拥有可以承办该项业务的能力等角度进行分析评估，决定是否接受涉税清算鉴证委托服務。

（2）当会计师事务所承接涉税清算鉴证业务时，必须和委托人进行交流、沟通，解释鉴证业务的范畴、涉税事务的相关术语概念，以免双方在后续针对鉴证业务的属性划分、责任归属以及风险承担界定时，出现纠纷。

（3）会计师事务所需要结合涉税清算鉴证事项的具体复杂程度、风险状况以及具体的鉴证期限，在严格遵循《税务师业务承接规则（试行）》规定以及要求的情况下，制定涉税清算鉴证业务的实施计划。该计划主要包括两个模块，分别是总体业务计划和具体业务计划，前者包括具体的工作目标、策略、时间规划、业务范围以及人员分工，同时必须有明确的沟通程序以及环节；后者主要是指明确的涉税鉴定方案、程度、步骤方法以及工作流程。[4]

（4）会计师事务所在明确涉税清算鉴证业务计划之后，具体的鉴证人员可以结合事项的变化情况对业务计划做调整和优化。

（5）会计师事务所需要指派能够完全胜任涉税清算鉴证委托业务的、具有相关资质的服务人员作为项目负责人。其需要结合业务事项的具体需要，委托本所内部其他专家或者外部其他领域专家协助，并对本次专家工作成果负责。

（6）会计师事务所方面可以要求被见证人出具书面材料，承诺其具体提供的会计、纳税等相关资料内容真实、完整且合法。

（7）会计师事务所承接涉税清算鉴证业务，需要由对方出具委托协议，其具体内容包括鉴证事项、鉴证报告的用途、鉴证和举证的具体期限、业务报酬和最终的支付方式，鉴证方对鉴证事项的配合支持责任，过程中发生纠纷时的具体处理方式。

（8）会计师事务所一旦决定接受涉税清算鉴证业务委托，就需要严格遵循《税务师业务约定书规则（试行）》相关规定，和委托人之间达成协议，并报送《涉税专业服务协议要素信息采集表》。

2.2 证据收集评价

证据收集评价阶段是会计师事务所涉税清算鉴证业务的关键环节，也是核心所在，这一阶段的工作质量，会直接影响到后续见证的结论产出。

（1）会计师事务所的鉴证人员需要取得足以支撑鉴证结果的事实和法律依据，并对鉴证事项的合法性进行证明；其不能够替代被见证人所应承担的会计、纳税申报以及其他法律责任。

（2）会计师事务所可以通过如下手段获取涉税清算鉴证所需的业务证据，如通过委托人配合提供鉴证资料，通过查阅、审阅和盘点、询问等方式获取鉴证材料、由被见证人协助获取鉴证资料。[5]

（3）会计师事务所需要结合受委托鉴证事项的实际情况，进一步明确鉴证业务具体需要出具的证据范围，包括时间、职权以及业务范围。从证据的种类来说，其有书证、电子数据、物证、当事人陈述、视听资料、勘察笔录、鉴定意见以及现场笔录等，类似于通过违反法定程序的手段收集的证据资料、通过欺诈或者气魄等不正当手段所获取的证据资料、没有正当事由超出举证期限所提供的证据资料、没有办法辨别真伪的证据资料、无法提供原件而且出具的复印件不为认可和支持的证据资料、侵害个人合法权益的证据资料、无法正确表达证人意志的资料等都不可以被作为鉴证证据并投入使用。

（4）对鉴证证据的合法性、相关性以及真实性进行审查。首先，需要对证据的合法性进行审查，审查原则和判断标准包括出示的证据是否合法、取得的证据是否符合相关法律法规的要求和司法解释，证据本身是否存在影响其他证据法律效力的情形；其次，需要对证据的相关性进行审查，事务所需要针对鉴证事项的真实情况，从出具的证据以及待证明事实之间是否存在关联性，进而影响到审查依据获取的角度来进行审查判断；最后，对证据的真实性进行审查，其主要是围绕发现证据的环境、证据形成的原因、证据是否是原件或者作为复制品与原件是否相符，举证任何被鉴证人之间是否存在利害关系等。

2.3 鉴证事项评价

2.3.1 評价内容

对鉴证事项进行评价，涉及鉴证事项的具体所指，具体包括交易处理（环境、业务和其他事实）、会计处理（会计账簿、交易事项的确认与计量的会计凭证、财务会计报告）、税务处理（会计数据信息采集、适用税率、计税依据、纳税调整、纳税申报表）等行为。

2.3.2  在正式发表鉴证结论之前的注意事项

（1）会计师事务所在正式发表鉴证结论之前，有必要针对鉴证事项的实施情况进行审查，如被鉴证事项的关联方对鉴证事项的陈述是否保持一致，是否能够根据这些差异化的表述寻找到有关事项表达的信息线索等。

（2）会计师事务所发表鉴证结论，需要关注交易、会计以及税务处理的合法性、合理性。其中合法性评价要点包括证据、事实、程序以及内容，合理性评价要点包括行为是否合理、客观，交易和会计行为是否符合常规。

（3）会计师事务所在正式发表鉴证结论之前，需要关注相关证据的合理性与科学性，判断证据的罗列是否已经达到了可以完全辅助结论生成的程度，是否能够得出唯一的结论，规避纠纷。

（4）会计师事务所出具鉴证结论，还要关注到其具体适用的程序是否合理、合法，整个税务处理事项的程序是否符合规范要求以及适用的依据是否准确。其主要内容包括是否存在适用法律条款以及内容的歪曲引用，是否存在已经引用了失效的法律法规和内容依据等。[6]

2.4 工作底稿

（1）会计师事务所涉税清算鉴证业务的工作底稿主要包括鉴证项目的名称、被见证人的名称、鉴证项目被鉴证的具体期限；鉴证过程以及结果；证据目录、底稿编制人的签名以及具体的编制日期、复核人签名以及符合日期。

（2）会计师事务所涉税清算鉴证业务需要对具体服务的对象进行逐笔台账登记，确保在后续业务完成后，能够及时向税务监管部门（或机构）填报相关信息。

（3）会计师事务所的鉴证人员必须严格按照《税务师工作底稿规则（试行）》的相关要求和规定，进行涉税清算鉴证业务工作底稿的编制，保证其真实、逻辑和完整，同时必须满足如此条件：对涉税清算鉴证业务进行严格记载，充分表明业务的规范化程度以及质量；对涉税清算鉴证业务的过程进行记录，为最终出具报告所提供支撑的基础性证据资料；有效收集和整理涉税清算鉴证业务并且形成充分的证据，最终生成证据链条，确保鉴证业务的过程完全符合要求。

2.5 出具鉴证报告

2.5.1 报告内容

会计师事务所实际负责涉税清算鉴证业务的工作人员，必须严格按照《税务师业务报告规则（试行）》的规定，进行报告的编制和出具。就其具体构成来看，其应包括这样几部分内容：

（1）标题部分

需要统一规范格式为“鉴证事项+鉴证报告”的命题组合。

（2）编号设置

根据鉴证业务成果统一进行编号展示，并且将编号在报告的首页进行注明，保证所有的业务成果都有对应的编号。

（3）收件人

会计师事务所按照委托人的要求将鉴证报告报送的对象，一般就是指委托人。

（4）引言

引言部分需要表明委托人以及会计师事务所具体承载的责任和义务，同时要对委托事项是否具备鉴证审核的标准、具体的鉴证依据以及审核原则进行严格说明。

（5）鉴证实施情况

会计师事务所在具体进行鉴证业务的过程中，所使用到的方法、程序，具体的事项分析步骤和计算程序等。

（6）鉴证结论或鉴证意见

会计师事务所需要针对提供的涉税清算鉴证业务出具最终的结果，包括明确的建议和结论。[7]

（7）签章

报告最终需要由实际参与鉴证业务的税务工作者、注册会计师或者律师共同签章。

（8）报告出具日期

也就是业务成果完成的时间日期。

（9）附件

其主要包括鉴证业务说明。當然会计师事务所方面可以结合业务的实际情况和鉴证需要，适度调整说明内容。

2.5.2 注意事项

（1）会计师事务所在正式出具涉税清算鉴证清算报告之前，必须和委托人或者被鉴证的一方，针对涉及报告的内容和细节进行再次沟通。

（2）如果涉税清算鉴证业务的报告有着明确的用途或者有着特定的使用对象，那么会计师事务所必须在报告中对其进行明确的说明；在具体执行涉税清算鉴证业务的过程中，如果事务所方面实际主导业务的负责人发现委托人提供的会计、税收等基础性资料缺乏真实性以及完整性，并且其足以对鉴证结果造成影响，就必须在报告中做出明确说明。

（3）会计师事务所出具的涉税清算鉴证业务报告，必须由事务所本身和委托方共同留存。

（4）税收律法以及国家税务总局提出报送要求的，必须向相关机构报送结论报告。

（5）会计师事务所在出具正式的涉税清算鉴证报告后，如果发现有最新的重大事项足以影响鉴证报告结论，需要及时告知委托方并及时作出相应的处理。

（6）涉税清算鉴证报告需要在正式加盖见证人公章之后才可以对外出具，而且报告必须有两个以上具有涉税清算鉴证业务资质的服务人员对外签字，才可以奏效。

（7）会计师事务所针对鉴证过程所产出的业务记录和工作成果，需要予以高度重视和保密，没有经过委托人的同意，不可以向任何第三方泄露任何信息。但是如果税务机关或者相关执法部门需要进行查阅，或者鉴证对象所属行业的监管部门法律机构需要进行查阅的特殊情形，可以提供资料进行查阅。

3 会计师事务所涉税清算鉴证业务的难点分析

本部分中笔者将以房地产企业为例，探究会计师事务所涉税清算鉴证业务的实施要点。

3.1  代垫的施工水电费是否可以在税前进行扣除

通常情况下，房地产企业的建设施工合同会有这样的约定：即施工承包单位在施工现场所使产生的水电费用，会由发包人在最终进行结算的过程中，进行全额扣除；此时水电费用会全部被涵盖在工程造价当中。如果甲方提供水电，最终由乙方自行支付的，则不需要进行扣除；生活用电需要按照实际发生的支付金额，从开发成本当中扣除项目审核；如果没有条件装表计量，而是由建设单位直接提供水电，那么在追踪竣工结算时，就需要按照定额乘以单价的方式，支付给建设单位。[5]

3.2 工程招标下浮率是否存在异常的情况

因为工程造价类的专业知识，是会计师事务所涉税清算鉴证服务人员的知识短板，无形中增加了涉税清算鉴证工作的实施难度。但是在《关于发布建设工程招标控制价调整系数的通知》以及《关于明确招标控制价和招标价调整系数范围有关问题的通知》当中，都有着明确的规定，需要对建设工程预算价格进行一定下浮设置系数，作为招标控制价。所以审核施工单位的付款进度时，如果发现确实不存在垫资的情况，那么作为开发商、施工方以及核算机构，都有串联舞弊的嫌疑。

3.3 为了兼顾人防所投入的成本，是否可以直接计入公共设施费用当中

房地产开发项目当中的人防区和兼顾人防有着不同的等级指标，并且在是否可以销售方面有着明显的区别。前者是专门由人防院进行设计的，不可以进行销售；后者是由具备资质的设计院设计的，只要主管单位通过审查即可投入使用，成本低更可以进行销售，并且能够进行产权登记。

而且从产权归属的角度来说，如果国家投资建设的人防工程，或者由开发商或者个人按照规定建设的防空地下室本质上产权都属于国家，此外的各类人防工程，产权都属于投资者。由于兼顾人防本身并不同于一般的人防工程，其成本必须要计入公共设施费用当中，而且需要符合相关税费的政策要求、具体规定。

3.4 关联方交易价格是否有失公允

会计师事务所在进行涉税清算鉴证的过程中，必然还会关注房地产企业是否存在如下情形：

房地产企业向股东销售的价格明显低于市面上的普通商品房售价；房地产企业内部的高管多为关联亲属，存在虚列开发成本的情况；关联方的委托贷款和债资比例超出规定，但是没有提供任何证明材料；没有严格按照独立企业之间的业务往来进行价款、费用的收取，但是直接减少了应纳税所得额和收入；施工方虽然作为关联方，但是在账面上却没有明确列出工程结算审计费用，而是由关联方进行代为支付；房地产企业本身和其他控股单位存在资金方面的往来，借助融资等方式实现运营管理，却没有获取有关金融机构本身的合理票据；关联方借款按照同期市场利率进行资金成本的结算，但是因为关联方长期占用房地产开发所需要的资金，却没有进行资金成本的结算；审计单位的法定代表人本身是房地产企业的股东，最终呈现的审计费用是同行业、同类项目的数倍，涉嫌以审计费用的名义列支股东分红；房地产企业本身涉及资金池业务，而且银行账面上还留有充足的存款，但是却没有及时归还关联方的借款，存在多支出利息费用，进而向关联方转移利润的行为。

一旦出现此类问题，足以说明关联交易价格有失公允，会计师事务所在进行涉税清算鉴证的过程中需要增加相关举证。

近年来，社会经济发展所呈现出的局势、众多市场经济主体在发展建设过程中所面临的压力，很大程度上促使税收工作面临此前不曾有过的“不可控”。对于会计师事务所而言，其在接受委托对鉴证对象进行涉税清算鉴证时，必须严格按照鉴证流程进行前期证据的收集、中期事项的评价以及后期结论的出具。在此过程中任何不真实、触犯法律的信息都会影响到鉴证的结果，进而给我国的税收工作造成干扰和影响，所以会计师事务所必须秉承实事求是和严谨的工作作风，必须保持客观认真的工作态度，同时结合鉴证对象的行业特殊性做好鉴证工作。

参考文献：

[1]陈春艳.会计师事务所涉税清算鉴证业务研究[J].中国注册会计师，2021（7）：111-113.

[2]周宇航.造纸企业增值税清算税务筹划及涉税管控[J].造纸装备及材料，2021，50（5）：3-5.

[3]李丽虹.关于国有企业清算过程中税务问题的思考[J].纳税，2021，15（11）：24-25.

[4]娄新宇.企业投资及股权转让的税收风险与筹划[J].全国流通经济，2021（3）：174-176.

[5]董兰兰.新格局下的涉税鉴证业务知多少[J].财会学习，2019（1）：110，112.

[6]张洪文，吉海波.涉税专业服务立法的社会意义[J].注册税务师，2018（7）：39-41.

[7]李松菲，李春月.中国律师的涉税鉴证业务[J].时代金融，2018（14）：48.