中国式现代化下的管理会计制度框架探析

【摘要】党的二十大报告提出， 中国式现代化道路的实现需要以高质量的经济建设为中心， 企业作为微观的经济主体， 是保障经济高质量发展的重要载体。中国式现代化下的管理会计“看似微观， 实则宏观”， 管理会计的宏观转向将研究路径延伸至制度的立体式视角。本文在分析中国式现代化对管理会计制度变迁的影响以及中国式现代化下管理会计制度研究焦点的基础上， 围绕中国式现代化的战略目标， 建立宏观理性、 中观弹性与微观韧性的创新型管理会计制度框架。该制度框架不仅能够为整个产业以及企业指明发展方向， 还能够促进整个现代化经济体系的建设与完善， 从而实现高质量发展的中国式现代化道路。

【关键词】中国式现代化；管理会计制度；现代化经济体系；高质量发展

【中图分类号】 F234.3     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）16-0070-8

一、 引言

中国式现代化作为党的二十大提出的新概念与新思想， 是目前学术界研究的热点，  “人口规模巨大的现代化、 全体人民共同富裕的现代化、 物质文明和精神文明相协调的现代化、 人与自然和谐共生的现代化、 走和平发展道路的现代化”（五个内涵） 和“坚持中国共产党领导， 坚持中国特色社会主义， 实现高质量发展， 发展全过程人民民主， 丰富人民精神世界， 实现全体人民共同富裕， 促进人与自然和谐共生， 推动构建人类命运共同体， 创造人类文明新形态”（九个本质要求）构成了其核心要求（王先俊和苗笛， 2022）。党的二十大报告还提出， “高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务”。因此， 推进中国式现代化必须坚持以高质量发展的经济建设为中心， 以经济现代化推进中国式现代化， 同时将创新、 开放、 环保、 共享的增长方式嵌入经济发展的全过程中， 以提高经济发展的质量和效益。新制度经济学理论认为， 制度在社会经济发展中至关重要， 高效率的制度安排是经济增长的关键。因此， 推进中国式现代化核心要求的实现需要有效的以及合适的制度安排作为保障。

宏观经济政策对微观企业行为具有导向作用， 同时微观企业行为是实现宏观经济政策的唯一路径和渠道， 管理会计制度是实现企业价值增值的保障， 也是完善现代化经济体系的重要支撑。2016 ～ 2018年财政部发布了《管理会计基本指引》及其应用指引等一系列文件， 为管理会计制度框架建设指明了方向。但随着宏观环境的变化， 2021年财政部颁发《会计改革与发展“十四五”规划纲要》， 提出“会计职能要实现对内对外双向拓展升级， 助力提升宏观治理能力和微观管理水平”“切实加快会计审计数字化转型步伐”“健全完善各种会计审计数据标准和安全使用规范、 改造行业管理数字化平台”“会计服务行业进一步向专业化和价值链高端延伸”等要求， 意味着管理会计制度框架要随着中国式现代化下经济发展需求的变化进行调整和扩展。

中国式现代化下的经济环境对管理会计制度变迁产生了重大影响， 管理会计制度随着现代化经济环境中组织、 技术和社会观念的改变而变迁。在研究管理会计制度变迁的过程中， 需要从宏观视角出发， 以中国式现代化的战略目标为导向， 将创新驱动发展、 高水平对外开放、 绿色生态文明、 共同富裕等目标嵌入到管理会计制度体系之中（冯巧根， 2022）， 对管理会计制度的边界进行扩展， 以实现管理会计制度的宏观转向。因此， 管理会计“看似微观， 实则宏观”（冯巧根， 2023）， 在探索中国式现代化下管理会计制度创新框架时， 需要同时从宏观、 中观、 微观三个层面共同发力， 以促进中观产业转型升级、 增强微观企业活力和竞争力， 以及从宏观上保障中国式现代化道路的高质量实现。

二、 中国式现代化对管理会计制度变迁的影响

中国式现代化下组织、 技术、 社会观念的发展必然对管理会计的制度变迁提出要求， 只有正确认识中国式现代化下组织、 技术和社会观念的演进轨迹对管理会计制度变迁的影响， 才能够有针对性地建立管理会计制度框架。

（一）单一企业主体向组织生态系统转变的管理会计制度变迁

改革开放以来， 我国沿海地区的民营企业利用对外开放经济战略， 实施“双嵌入”的传统经济发展模式， 其表现形式为利用“两头在外， 大进大出”的国际循环模式， 依靠低成本的加工组装战略， 以单一企业形式既嵌入地方产业集群， 又嵌入全球产业链。随着国内外经济环境的变化， 包括逆全球化叠加西方地缘政治“常态化”的影响， 全球产业链分工出现了纵向缩短、 横向区域化聚集的变化趋势。在此情形下， 习近平总书记戰略性地提出“加快构建以国内大循环为主体、 国内国际双循环相互促进的新发展格局”（韩庆祥， 2022）， 并且表明“双循环”是推进中国式现代化战略的关键路径。随着“双嵌入”向“双循环”模式的转变， 企业的经营环境发生了巨大变化， 市场竞争从企业之间的竞争变成企业集群之间的竞争， 即从单一的现代化企业主体向产业集群这一组织生态系统转变。

与此同时， 管理会计的主体也相应地突破了单一企业的边界， 向产业集群方向进行拓展。新制度经济学认为， 组织结构的变迁会引起制度的变迁， 管理会计主体的多元化拓展必然会对管理会计制度变迁产生影响。首先， “双嵌入”经济发展模式具有低端化、 低成本、 被主导和外向化的特征， 而“双循环”经济发展模式需要打破传统单一企业被锁定在低端价值链的情况， 故而需要整个产业集群借助管理会计制度的力量， 从以往的低成本战略转向依靠全国统一大市场的竞争优势， 实现向高端价值链、 创新链的攀升。其次， 全国统一大市场作为产业集群的主战场， 需要依靠管理会计制度从以往以出口为导向的国外市场转向以高质量内需为主导的国内市场， 从而实现以内循环带动外循环、 内需与外需协同发展的新局面。最后， 面对全球产业链的断链， 产业集群之间必然会因为吸收因断链而回归的企业， 从而增加各种摩擦成本和转换成本等， 因此加强组织间的关系管理是管理会计制度亟需解决的问题之一。同时， 随着管理会计主体边界的扩张， 产业集群间的产品生产与分工合作将更加密切与频繁， 需要组织间加强信息共享并实现战略合作， 以实现产业链的资源整合。为此， 无论是产业集群之间的互相摩擦还是相互合作， 都需要组织间管理会计制度的协调， 管理会计制度应转向关注如何实现产业集群内生产效率的提升与协同效应的增强、 组织生态间价值链的整合与优化， 以及成本共担、 利益共享机制的建立等方面， 从而达到实现产业集群内交易成本降低的目的。

（二）信息化向智能化转变的管理会计制度变迁

在信息化时代， 管理会计从传统的手工会计向计算机会计转变， 极大地提高了管理会计的效率和精度。传统信息化下管理会计制度的核心任务是围绕各个信息模块， 如采购、 成本、 销售、 生产、 人力资源、 客户关系管理等， 帮助企业搜集各种财务信息并提高管理和控制能力， 从而帮助企业管理者做出正确的决策。

數字化作为中国式现代化的新动能和新优势， 是推进中国式现代化的重要引擎， 也是驱动我国经济高质量发展的必由之路。数字化在信息化的基础上融合了“大智移云物区”等现代化技术， 不仅对管理会计工具方法的技术性提出了更高的要求， 还对管理会计制度提出了新的要求。新技术革命代表的工具理性与制度理性往往是有机统一的， 制度理性引导工具理性的发展， 工具理性也会反过来评价和衡量制度理性（冯巧根， 2022）。中国式现代化经济环境下的制度理性对管理会计工具的发展提出了全新要求， 因为目前的管理会计工具多数是传统经济时代的产物， 面对智能化环境下“人工智能算法”“数字孪生”等数字技术的冲击， 管理会计工具如何与其匹配和整合并实施创新驱动， 是目前管理会计数字化改革中的一项紧迫课题。

数字化与信息化的根本区别在于数据成了极其重要的生产要素（陈彦颉和葛军， 2023）， 这使得管理会计制度的重心从财务分析向数据分析转移， 企业开始通过构建数据分析模型和数据挖掘模型， 利用数据赋能业务， 增强“业财融合”应用效果， 从而实现对企业经营情况的全面管理和控制。数字化下的管理会计制度不再仅仅关注企业的财务信息， 而是更加关注非财务信息， 包括战略、 经营决策和管理活动等各个层面， 例如市场信息、 客户信息、 竞争对手信息等管理者所需要的全方位的信息内容， 并能够进一步加工提炼出更加相关、 可靠的信息， 以辅助管理层做出科学、 明智的决策。同时， 数字化与信息化的区别还在于其改变了企业的经营模式和组织流程， 业态的创新使得组织逐渐打破空间、 时间等多重限制， 朝着更加虚拟化、 网络化和去中心化的方向发展。企业数字化转型是贯彻落实数字经济发展战略的具体路径， 产业数字化转型是增强全球产业链竞争力的重要举措。无论是企业还是产业集群， 其数字化转型必然要面对市场的多变性和不稳定性， 管理会计制度要体现出权变性的原则， 利用管理控制系统和信息支持系统帮助企业抵御环境不确定性下的各种经营风险和财务风险， 建立长期发展规划并提升企业的竞争力和可持续发展能力。

（三）为股东创造财富向关注利益相关者转变的管理会计制度变迁

传统经济学理论认为企业具有趋利性， 为股东创造财富是企业的基本使命之一， 因而企业应更多地关注股东利益的实现。但是现代企业已经意识到片面追求股东财富最大化往往容易激化股东与其他利益相关者的矛盾， 不利于企业的可持续发展。利益相关者理论的社会责任观认为， 企业的发展离不开股东、 债权人、 员工、 客户、 供应商、 政府、 社区与社会公众等利益相关者的投入或参与， 利益相关者们承担着监督与制约、 分担经营风险、 提供公共服务等职能， 企业进行决策时应考虑包括利益相关者在内的整体利益， 而不仅仅是股东利益至上。从为股东创造财富向承担社会责任的转变是对实现股东财富最大化目标的修正与补充， 而企业社会责任的履行正是对各利益相关者利益诉求的响应。

管理会计制度变迁的过程表明， 随着管理会计目标的转变， 管理会计的手段与方法将发生相应的变化。从为股东创造财富到关注利益相关者这一管理思想的转变， 意味着企业的目标从只聚焦于短期的经济利益变为关注企业长期的高质量发展， 而高质量发展本身是中国式现代化的本质要求之一。企业承担社会责任与获得经济利益并不对立， 相反能够使企业获得长期的竞争优势， 如良好的声誉、 优质的合作投资资源、 利益相关者的信任、 优秀的人才、 政策制定的话语权等。社会责任观这一企业管理思想的转变从理论上阐述了预算管理和绩效管理的中心， 为管理会计预算管理制度、 绩效管理制度、 报告披露制度等奠定了理论基础。社会责任观的转变也将管理会计从传统经济的价值管理转向中国式现代化下全面的、 战略的管理会计。从绩效管理制度的角度来说， 判断企业价值创造与价值增值的衡量标准不再局限于传统的财务指标， 如经济增加值、 销售增长率、 净资产收益率或是关键绩效指标法、 平衡记分卡等， 而是要充分考虑经济利益、 环境效益和社会利益三位一体的综合性指标。无论是绩效管理制度、 预算管理制度还是战略管理制度， 都需要将经济、 社会与自然协调发展这一社会责任思想嵌入企业的经济活动中， 因为企业的可持续发展必须以高质量发展为前提， 而高质量发展的判断标准必然包括经济、 社会与自然的协调发展。

三、 中国式现代化下管理会计制度研究焦点

在中国式现代化发展道路的五个内涵中， 除“人口规模巨大的现代化”之外， 其余四个内涵既是发展路径， 也是奋斗目标。据此， 管理会计制度应围绕创新驱动发展、 高水平对外开放、 绿色生态文明、 共同富裕这四个方面进行重点研究， 为推进中国式现代化的道路建设提供制度保障。

（一）实施创新驱动发展的管理会计制度

党的二十大报告提出， 创新驱动发展是中国式现代化的必由之路， 必须坚持科技是第一生产力、 人才是第一资源、 创新是第一动力。长期以来， 我国经济的增长模式主要依赖低成本的资源、 劳动力优势以及依靠投资和出口拉动， 随着我国劳动力成本的持续上升、 环境与资源被破坏以及区域发展不平衡不协调等问题的凸显， 要素驱动模式已难以为继。我国经济发展已从高速增长阶段进入高质量发展阶段， 需要通过创新驱动来推动经济结构调整和产业升级， 以此实现我国经济发展模式的转型。

当前国际竞争的焦点主要集中在全球产业链上， 而我国产业链仍处于全球产业链的中低端， 产品附加值与品质处于较低水平， 导致西方利用制裁、 垄断、 封锁等手段对我国关键高科技环节进行“卡脖子”， 使得我国多条产业链“断链”。同时， 我国经济结构存在高端供给不足、 低端供给过剩所导致的供需失衡情况， 由此党的二十大报告提出要将扩大内需战略同深化供给侧结构性改革有机结合起来。出现上述问题的根本原因在于我国高科技自主创新能力不强， 导致产品质量与服务能力竞争力不足， 无法满足高端需求。

面对全球产业链断链而回归产业集群的企业， 如何调动整个集群的积极性与创造性， 协助产业链向价值链、 创新链攀升， 大力增强国际竞争力， 是目前管理会计制度研究的焦点。首先， 从产业集群组成的生态组织系统来看， 数字化技术使得组织间的沟通与交流打破了时间和空间的障碍， 集群中的核心企业或头部大企业要积极承担起科技创新的责任， 通过数字技术促进组织间的模仿和学习， 再通过创新的溢出效应帮助集群内其他企业增强创新能力。管理会计制度要围绕数字技术工具创新， 实现对数据实时、 准确和全面的处理与分析， 为创新决策和管理提供有效的支持。同时， 实施创新驱动发展战略需要各部门之间以及企业之间的协同管理和合作， 管理会计制度需要更加注重跨部门与跨企业合作方面的管理指标， 降低企业之间的沟通成本和交易成本， 以提高企业创新活动的协同效率与效益。其次， 对于集群内的单一企业来说， 实施创新驱动发展战略需要企业进行大量的研发和创新投资， 而创新过程中存在着太多不确定性的风险， 因此管理会计制度不仅要对研发投入进行精细化管理， 强调创新和效益的平衡， 以确保资源的有效配置与优化， 还要进一步强化对风险的管理和控制。

（二）推行高水平对外开放的管理会计制度

党的二十大报告指出， 我们必须坚持高水平的对外开放， 通过发挥超大规模市场优势和内需潜力， 更好联通国内国际两个市场、 两种资源， 在国内国际双循环中实现高质量发展， 因此高水平对外开放是推进中国式现代化必须坚持的重大原则。

自改革开放特别是我国加入WTO以来， 随着国际贸易分工体系的不断演进， 国际经贸格局与环境发生了深刻变化。相应地， 我国对外开放模式为适应开放型经济的需要也发生了变化， 其演变特征为： 一是从降低关税和非关税壁垒等“边境开放”转为推动规则、 规制、 管理、 标准等制度型开放的“边境后开放”； 二是由商品和要素低水平的流动型开放向规则等高水平的制度型开放转变。高水平的开放要求国内基本制度框架与高标准的全球经贸规则相协调和兼容， 这对我国管理会计制度体系的改革与升级提出了更高的要求。我国管理会计制度建设可围绕以下两个方面进行扩展， 以推进中国式现代化经济体系的建设。

1. 向内集聚资源。发达国家利用人工智能摆脱技工短缺和高成本的劳动力约束， 以此吸引产业链回迁国内， 由此我国廉价人力资源的比较优势已不再具有吸引力。近年来， 我国通过设立功能与定位不同的多个自由贸易试验区以及自由贸易港， 对标先进的国际经贸规则， 以吸引资金、 技术、 人才和增加管理经验。这种宏观的经贸制度安排需要会计与贸易的通力合作， 因为高标准国际贸易规则与协定之间的博弈最终会转换为会计之间的争斗， 具体到会计的确认、 计量、 记录和报告的基本流程之中， 这将会引起包括管理会计制度在内的制度变迁。管理会计需要制定更加多元化的制度与运用更加灵活的工具， 例如应用数字化技术开发供应链成本管理体系， 将所有的自贸区和自贸港组建成一个供应链网络平台， 让自贸区在平台上汇集所有优势资源， 拓展与完善自贸区的功能结构， 以此吸引全球先进生产要素。

2. 向外拓展资源。我国不仅通过参与全球产业链竞争实行“引进来”战略， 还通过“一带一路”国际合作倡议， 推动亚欧非各国之间的互联互通和经济合作实施“走出去”战略。“一带一路”通过构建“人类命运共同体”的理念， 向世界输出了中国的世界观以及规则和制度。在“一带一路”的建设过程中， 我国需要协调“一带一路”沿线国家的会计准则和制度， 并通过传播我国优秀的管理会计制度等建设经验， 凭借会计话语权来进一步提高我国在国际化规则标准中的话语权。同时， 企业可以通过《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）更好地开拓国外市场， 进一步发挥好管理会计制度建设的作用。例如， 为了更好地支持跨国经营活动， 管理会计要充分掌握各国的财政税收政策， 再通过成本管理、 风险控制和税务规划等， 使企业价值实现最大化， 并增强国际竞争力。

（三）倡导绿色生态文明的管理会计制度

中国式现代化作为一条绿色发展的现代化道路， 不再以传统的牺牲生态环境为代价换取GDP增长， 而是通过构建绿色发展观， 基于人与自然和谐共生的理念， 推进我国经济的发展。我国产业结构的调整以及经济的转型升级需要嵌入绿色可持续发展理念， 同时我国得天独厚的自然资源和生态资源为绿色经济发展提供了广阔的空间和巨大的潜力。嵌入绿色生态文明的绿色经济可支撑我国经济高质量发展： 一是促进绿色制造业发展。绿色经济采用清洁的生产技术和高效的节能设备带动传统制造业转型升级， 通过降低碳排放以及对传统化石能源的依赖以减少环境污染， 从而达到经济、 社会和环境的协调与可持续发展。二是发展多元化绿色产业。绿色产业作为现代化产业体系的重要组成部分， 需要大力发展绿色农业、 绿色能源、 绿色旅游等， 提高生产效率以实现产业结构升级并提升经济效益和就业机会。三是数字经济和绿色经济相融合。“大数据+绿色经济”战略着力推动数字经济与绿色经济的协同发展， 从而构建数字经济等新兴绿色产业。数字技术赋能绿色经济的发展能够引发生产力到生产关系的全面绿色变革， 为构建生态环境治理体系和提升治理能力现代化水平提供新的方法。

与此同时， 管理会计的文化价值观也要相应地转变， 以绿色可持续理念为指导思想， 并将其嵌入到企业经营发展的全过程之中。相比于美国等具有完善且强制性ESG信息披露制度的发达国家， 我国的环境披露制度强制性要求低且缺乏整体规范。但深交所在2023年1月发布的《深市上市公司环境信息披露白皮书》， 意味着我国环境信息披露意识在不断增强。随着我国参与全球化程度的不断加深以及经济发展的需要， 未来我国一定会逐步完善强制性環境信息披露制度。宏观的环境信息披露制度正在不断完善， 微观上的管理会计制度需要未雨绸缪和提前布局： 一是要利用数字技术创新管理会计工具， 将与环境相关的财务及非财务信息以非定量描述和定量指标相结合的模式嵌入管理会计报告之中。同时， 环境信息披露会产生额外的成本， 管理会计中环境管理制度的制定要衡量成本与效益， 在满足信息需求的同时减少制度的制定成本。二是管理会计要将绿色责任纳入战略的制定之中， 科学制定环境战略管理制度， 并做好环境预算管理和环境绩效评价以践行“碳达峰”与“碳中和”的宏观要求。

（四）践行共同富裕的管理会计制度

共同富裕作为社会主义的本质要求， 也是中国式现代化的一个重要目标。收入差距过大、 区域发展不协调、 人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分发展之间的矛盾等一系列尖锐问题， 已成为制约我国经济发展的突出障碍， 共同富裕的提出就是为了避免我国社会出现严重的两极分化以及过大的社会矛盾而导致社会动荡。

改革开放以来， “先富带动后富”以及“效率优先、 兼顾公平”的经济学理论在特定时期反映了我国发展生产力的客观需要。但收入与财富差距过大时会影响到经济效率， 长此以往可能会导致“中等收入陷阱”， 故必须加以调整。经济学理论上从“效率优先、 兼顾公平”到“效率与公平的结合互促”对微观经济特别是管理会计制度的变迁产生了重大影响， 如管理会计的绩效管理制度、 收益分配制度等需做出相应的调整。从共同富裕的本质和内涵来看， 共同富裕不是“杀富济贫”也不是“平均贫富”， 而是分配制度的改革， 目的是扩大中等收入群体比重， 增加低收入群体收入， 强调收益分配的公平。分配制度若要实现发展与共享的统一以及公平与效率的统一， 就需要借助微观管理会计制度的力量。管理会计虽然不具有外部收益分配功能， 但能对企业内部收益分配进行调节， 管理会计要主动融入并服务于宏观的“三次分配体系”。

首先， 从管理会计的绩效分配制度来看， 我国初次分配中劳动者报酬占比偏低， 管理会计制度可以通过股权激励制度与收益分配等工具的综合应用， 优化薪酬体系， 在提高员工积极性的同时提高员工的劳动收入， 实现在发展的过程中共享， 在共享的基础上调动全体员工的积极性。其次， 我国行业收入差距过大， 例如一些金融行业由于市场垄断属性存在行业进入门槛， 造成高收入人群的财富增长速度过快， 拉大了与实体企业的收入差距， 管理会计要通过绩效管理制度， 采用限薪或绩效递延的方式控制过高的金融业薪资报酬， 保持金融业与实体经济之间利益分配的平衡。最后， 第三次分配侧重于收益分配的公平性， 主要采用慈善、 捐赠和志愿服务等公益分配形式， 对管理会计的影响主要体现为履行社会责任的社会成本与责任成本。管理会计制度可以鼓励高管等高收入人群帮扶社会弱势群体， 或通过财税激励制度完善捐赠、 慈善等相关税收优惠政策， 以提高人们参与公益事业的积极性。

四、 中国式现代化下管理会计制度创新框架

中国式现代化会对管理会计制度产生重大影响， 管理会计制度也需要进行相应的调整以保障宏观政策的落地。中国式现代化核心要求的实现需要从宏观、 中观和微观三个层面共同发力， 通过构建宏观理性、 中观弹性与微观韧性的创新型管理会计制度框架， 不仅能够推动组织效率与效益的提升， 还能够激发微观主体推进高质量发展的活力， 促进整个现代化经济体系的建设与完善， 从而实现高质量发展的中国式现代化道路。

（一）宏观制度理性

宏观的制度理性是指在中国式现代化环境下， 管理会计的制度体系要与市场经济体制相适应， 在尊重市场在资源配置中起决定性作用的前提下， 其制度供给不仅要保证公平与正义， 还要兼顾效率与公平。管理会计“看似微观， 实则宏观”， 宏观的制度规范给管理会计制度创新提供了新的内涵与外延， 管理会计的宏观转向也要适应宏观制度的改革需求以保障宏观政策的落地。

1. 围绕公平竞争促进管理会计制度创新。公平竞争不仅是一种理念和原则， 更是贯穿现代化高标准市场体系的基本制度和具体规则。宏观上构建公平竞争的市场环境是微观制度创新的前提条件， 围绕公平竞争建立的制度理性在不打破市场平衡的情况下， 不仅能够修正市场机制固有的结构性缺陷， 避免由“市场失灵”导致的资源配置效率低下及引发的各种社会不公平， 还能让微观主体之间展开充分竞争与高效合作， 为管理会计制度创新提供良好的制度环境和制度引导。

首先， 要从宏观上形成高质量的成本管理体系以服务于实体经济的发展。高质量成本管理体系的建立需要全国统一大市场的支持， 围绕全国统一大市场建设， 以破除各种地方保护主义和区域壁垒为目标， 通过建立公平的市场秩序使得要素资源在全国自由流动， 从而提高市场的资源配置效率。宏观上通过建立良好的营商环境以及公平的竞争环境所形成的高质量成本管理体系能够降低制度性交易成本， 从而降低实体企业的经营成本与营商成本， 为管理会计成本制度创新创造良好的条件。随着市场经济的深入发展， 我国宏观层面的成本管理制度规范不断涌现， 如2022年9月国务院办公厅发布的《关于进一步优化营商环境降低市场主体制度性交易成本的意见》、 2022年5月国家发展改革委等部门发布的《关于做好2022年降成本重点工作的通知》以及2016年8月国务院发布的《降低实体经济企业成本工作方案》等， 为微观的管理会计制度创新提供了范本。

其次， 宏观上要通过反垄断和反不正当竞争抑制资本的无序扩张与无序竞争， 从而推动数字经济的健康发展。随着数字经济的快速发展， 一些新型的不公平竞争出现在数字化企业中， 例如大型互联网企业利用资本优势长期以低于成本价的模式挤压中小平台的生存空间， 或是通过“扼杀式并购”收购具有竞争威胁的初创中小平台， 亦或是强制平台中的企业进行“二选一”行为等。以上数字平台垄断行为和无序扩张不仅破坏了市场环境与秩序， 还会进一步抑制市场的创新， 从而阻碍数字市场的健康发展。數字经济领域的反垄断和反不正当竞争对传统的实体竞争监管提出了挑战， 因为数字经济领域的垄断表现形式更加隐蔽。2022年8月修正的《反垄断法》与时俱进地提出了“经营者不得利用数据和算法、 技术、 资本优势以及平台规则等从事垄断行为”。这一宏观制度的创新会带动管理会计制度的创新， 通过创新管理会计的数字化工具分析竞争对手的定价、 市场份额、 产品特点等信息， 以便更好地了解市场情况， 从而制定合适的市场竞争策略， 防止企业被恶意收购以及向管理层提供对决策有用的信息。

2. 正确处理效率与公平的管理会计制度创新。在实现全体人民共同富裕的过程中， 要处理好效率与公平之间的关系， 解决好发展生产力和分配生产成果之间的关系。共同富裕驱动的管理会计分配需要协调好宏观、 中观、 微观分配制度， 体现出效率和公平相统一的收入分配机制， 以宏观的管理会计分配制度引领微观的管理会计制度创新。

首先， “以人民为中心”的发展思想为促进共同富裕提供了价值理念前提， 共同富裕驱动下的管理会计制度创新必须将“以人为本”的分配理念嵌入到宏观的管理会计制度之中（冯巧根， 2022）， 以此指导绩效管理制度及分配制度等。“以人为本”理念的内涵表现不仅是全民参与、 全民共享的共同富裕， 更是从人的全面发展出发， 关注人的物质生活和精神生活平衡与统一的共同富裕。因此， 嵌入“以人为本”理念的管理会计制度创新， 能够对收入结构与财产配置采取更加合理公平的制度规范， 为企业的持续健康发展提供保障。

其次， 共同富裕并非单纯地从效率往公平移动， 而是要实现收入分配的效率性， 通过不断调动人们的主观能动性与积极性， 促进生产效率的不断提高以建立丰富的物质基础， 从而为公平创造物质前提。宏观的管理会计分配制度要将资源分配至最有效率的地方， 例如国家大力支持专精特新企业的发展， 创新作为专精特新企业的灵魂能够极大地促进生产效率的提升， 为“做大蛋糕”贡献力量。同时， 共同富裕也要求实现收入分配的公平性， 公平是效率改善的前提。共同富裕的管理会计分配制度也要坚持公平与效率并重， 正确认识三次分配中公平的作用。再分配与第三次分配相对于初次分配更能體现公平， 再分配通过税收、 津贴补助、 转移支付等方式促进分配的公平， 第三次分配通过捐赠和慈善等手段促进分配的公平。应对慈善捐赠行为， 财务会计还缺乏相应的系统规范， 宏观的管理会计应该提供制度引导以及方法和工具示范， 引导微观主体通过公司治理提升慈善行为的透明度与影响力， 以建立良好的企业声誉， 激励和引导高收入人群与企业投身慈善事业。

（二）中观制度弹性

面对全球动荡的经济环境， 中观的管理会计制度弹性利用“大智移云物区”等数字技术推动产业的数字化转型， 并利用知识与技术的外溢推进资源的最优利用以及提升整个产业的创新活力， 推动我国产业不断向价值链的中高端攀升。

1. 嵌入数字化技术的管理会计制度创新。中观的产业数字化转型是数字经济的重要组成部分， 也是数字经济的主战场。随着“大智移云物区”等新一代信息技术的创新， 数据要素带动资金、 人才、 物流、 技术等要素自由流动， 加速推进产业向数字化与智能化转型升级。数字经济推动传统生产模式发生改变， 带动产业效率的提升并驱动产业转型升级， 成为推动经济高质量发展的新动能。

数字化技术把制造业、 服务业等看似无关联的产业融合在一起进行跨界创新， 以平台为核心将供应商、 制造商、 代理商、 客户、 科研机构、 中介等聚集在一个平台上形成数字化产业生态， 产业生态紧紧围绕消费者的需求和偏好进行资源整合与分工协作， 以新的经营生态创造新的商业价值。数字技术的应用和人工智能的发展将竞争的焦点从单纯的商品或技术转到整个产业生态体系上， 这将推动组织间管理会计的职能拓展以及管理会计制度和工具的创新。数字化产业生态的模式创新会对企业间的成本分配、 利益分配、 激励机制、 协调机制等产生影响。首先， 面对参与各方的信息不对称， 区块链的使用可以营造产业生态的信任环境， 降低整体的交易成本， 提升协同的效率。数字化产业生态可以利用管理会计工具创新， 使管理会计的信息支持系统迭代升级以配合区块链的使用， 促进产业生态之间数据的交流， 降低沟通与信任的成本， 带动整个数字化生态产业的高质量发展。其次， 数字化技术可以将产业生态中的资源和能力充分整合在一起， 特别是将企业的成本信息、 会计信息与其他信息进行“业财融合”并在产业生态间进行共享， 组织间成本制度的创新不能仅仅通过成本的转嫁在产业生态中形成成本此消彼长的状态， 而是应该通过数字化手段， 从顶层进行设计， 在数字化产业生态中建立“成本共担、 利益共享”的成本利益分配机制， 在整个产业生态中形成成本利益分配良好的正向循环。

2. 围绕价值链攀升的管理会计制度创新。当下国家之间的竞争已经由企业、 产业之间的竞争逐渐演变为产业集群和产业生态系统之间的竞争， 传统产业集群利用外包的方式寻求价值链成本最低所形成的竞争优势现已难以为继， 因为大多数产业集群已经进入成本上升、 报酬递减的阶段。同质化的竞争会导致恶性的低价竞争， 再加上地缘政治的封锁， 会使得我国产业链一直被锁定在低端位置。管理会计制度如何帮助我国产业链从低端走向高端以实现价值链的攀升， 并且提升产业集群的竞争能力， 是当下亟需思考的问题。

首先， 加强创新是提升产业集群竞争力的关键， 产业集群也是引领创新发展的重要力量。产业集群要突破传统发展的路径依赖， 大力进行科技创新、 技术创新、 制度创新， 促进科技进步与产业结构的调整， 实现向创新链、 高端链的攀升。面对产业集群中的中小企业在数字技术创新以及其他创新中所存在的资金紧缺困难， 要积极发挥集群中龙头企业或大型集团的引领作用， 加大对科技的投入以及加强对高端技术人才的培养， 利用创新的溢出效应带动整个产业集群进行联合创新。管理会计制度的创新需要在龙头企业与其他企业之间建立技术、 信息、 知识等方面的共享和协同管理机制， 以实现产业集群中的企业在技术研发等方面的同步升级与协调发展， 使产业整体向创新链攀升。其次， 在价值链的攀升中要维护我国产业链供应链的安全可控， 产业链供应链安全是助力产业高质量发展、 保障实体经济稳定运行的重要内容， 也是国家经济安全的重要组成部分（刘志彪和郭梦华， 2023）。对此， 除了进行自主研发创新， 还要利用数字经济带动我国制造业向高端化、 智能化和绿色化转型， 因为先进制造业是立国之本、 强国之基。管理会计制度要积极拓展职能， 在智能制造的基础上不断优化生产流程， 提高顾客满意度， 运用绩效管理与预算控制等手段提高我国制造业的国际竞争力。

（三）微观制度韧性

微观的管理会计制度韧性要发挥出企业“船小好调头”的快速反应优势， 帮助企业在不确定的经济环境下提升组织的灵活性以及管理的效率与效益， 在应对不断变化的市场时建立起抵御风险的能力。

1. 重视数据资产的管理会计制度创新。数据要素已成为数字经济时代关键的生产要素以及核心引擎， 能够帮助企业收集所需要的各种内外部数据信息以应对变幻莫测的市场环境。将客户、 产品、 服务和运营等方面的数据与财务数据相结合， 能够让企业产生潜在的竞争优势， 企业的核心资产正在从机器、 厂房等实物资产转向高质量的数据资产。数据本身并没有价值， 企业要想实现数据资产化， 就必须对数据进行分析和加工并不断提高数据解决问题的能力， 使其提供更多有用的信息以服务于管理者的决策， 并为企业不断创造价值增值。现有关于数据资产的文献主要从财务会计的角度探讨数据资产的确认、 计量和报告问题。对于管理会计而言， 如何更好地利用数据资产以使其产生价值才是更重要的话题。管理会计制度对数据资产的管理离不开具体的业务活动或场景， 因为包含业务、 财务与管理在内所形成的数据资产是管理会计职能发挥的重要数据基础。

预算数据是管理会计最重要的数据资产， 因为预算是整个企业管理控制系统的核心和基础， 是实施公司战略和完成管理控制目标最有效的管理工具。近年来， 数字化技术不仅提高了预算业务流程的自动化程度， 其沉淀的预算数据对企业的目标制定、 资源配置、 控制管理和业绩评价均产生了重大影响。相对于传统预算管理， 预算一体化管理平台的优势主要体现在三个方面： 一是传统的预算主要由财务部门单独完成， 缺乏业务部门相關数据的支持， 造成预算与业务数据相脱节。而随着大数据、 云计算等数字技术的出现， 预算一体化管理平台将采购、 库存、 销售、 客户等信息数据与财务数据集成在一个平台上并利用数字技术将其转化为企业的数据资产， 不仅实现了各部门在平台上的预算协同以及分工合作， 还能够针对差异进行快速的在线协同并高效出具解决方案， 从而对企业未来经营管理及财务状况做出准确的预测与判断。二是传统的预算管理由于技术的局限只能搜集到企业内部的数据， 而在数字技术的加持下， 预算一体化管理平台可以对企业内外部海量的数据进行分布式处理与多维分析并形成可用的数据资产， 不仅能对纵向的企业历史数据进行分析， 还能对横向的相关行业数据进行了解和比对， 从而使企业更加了解自身在整个产业链中的生态定位与发展潜力， 以及时调整经营战略与发展规划。三是数字挖掘技术能够让预算一体化管理平台的数据进行实时更新， 并通过对数据的分析与深度学习将事后的预算管理向事前、 事中和事后全过程转变， 实现企业整体竞争力的提升。预算一体化管理平台通过对数据资产的管理能够实现企业资源的优化配置， 管理会计制度应该加大对数据资产的重视， 包括预算数据、 成本数据、 绩效数据等， 围绕数据资产强化战略管理会计制度的建设， 利用数据资产为管理层决策提供最优方案并帮助企业达成战略目标。

2. 应对环境不确定性的管理会计制度创新。环境不确定性是指在经济活动实践中， 由于信息不对称导致组织缺乏足够的信息进行决策， 或是对外部环境的认知不足导致无法准确地预测发展。当前我国面临着逆全球化和地缘政治的威胁， 内外部经济环境的复杂性与动态性使得微观企业面临的不确定性增强， 企业需要提升应对环境不确定性的管理能力。环境是管理会计制度创新的基础， 管理会计制度创新能够帮助企业应对环境变化， 实现企业高质量的稳定发展。

企业面对环境不确定性， 一是要建立灵活的组织结构。例如海尔建立的“人单合一”模式， 利用先进的数智化技术将员工自身价值的实现与用户的需求紧密结合在一起， 让员工在实现自我管理的同时主动为顾客创造价值， 使得员工与企业有着共同的愿景， 实现员工与组织的动态互赢。 “人单合一”组织结构的创新所建立的市场快速反应机制不仅能让企业抢占先机， 还能够提高企业抵御市场风险的能力。面对组织结构的创新， 管理会计制度需要进行相应的调整， 如创造更加敏捷、 灵活的管理会计工具以快速响应客户的需求， 或是围绕企业平台化的重构给创业者提供价值创造的机会而进行相应的制度创新。二是要创新管理方式， 提高企业管理的韧性。组织结构的变化会导致原有的绩效管理制度不再适用， 科层制下只注重考核整个职能部门的贡献， 而在灵活的组织结构中要合理体现单个项目活动的业绩状况。因此， 管理会计要围绕绩效评估和激励机制进行制度创新。例如， 在谷歌的“20%时间”制度中， 工程师能够自由支配20%的工作时间， 用来做本职工作以外的项目。员工可能会花费大量时间进行项目的自主创新研发， 这些项目可能不会直接带来收益， 但对公司的长期发展有重要影响。因此， 绩效评估与激励机制需要更加注重长期价值， 使用灵活的绩效指标和评估方法来激发员工的创造力， 使企业在创新的氛围中从容面对不确定的市场环境。

五、 结论

随着国内外经济环境的波动以及我国经济发展战略的变化， 中国式现代化下组织、 技术和社会观念的发展对管理会计制度的变迁提出了新的要求， 管理会计制度围绕组织、 技术和社会观念的改变而进行了内涵与外延的拓展。在管理会计制度变迁过程中， 本文围绕中国式现代化的战略目标， 从创新驱动发展、 高水平对外开放、 绿色生态环保以及共同富裕四个方面对管理会计制度进行了重点研究。宏观的经济政策需要通过微观经济主体的行为来实现， 管理会计制度不仅能够助力微观主体的价值增值以及提升中观产业的效率与效益， 还能够保障宏观经济政策的实现与落地。因此， 在建立中国式现代化下管理会计制度创新框架时， 需要发挥管理会计的宏观转向， 从宏观、 中观、 微观三个层面共同发力， 通过建立宏观制度理性、 中观制度弹性以及微观制度韧性的创新型管理会计制度框架， 提升我国产业以及企业在全球的竞争力， 同时加速推进中国式现代化的道路发展。

【 主 要 参 考 文 献 】

韩庆祥．中国哲学理论建构与21世纪马克思主义［ J］．东岳论丛，2022（4）：5 ～ 14．

刘志彪，郭梦华．全国统一大市场与产业链现代化：内在逻辑及重点推进方向［ J］．求索，2023（1）：142 ～ 150．

王先俊，苗笛．习近平对中国式现代化的系统阐释［ J］．学术界，2022（11）：5 ～ 13．