BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业会计核算难点与应对

孙雁

一、前言

BOT模式在基础设施建设中的运用表现出了较为明显的优势，对于推动城市基础设施建设的进一步发展发挥着至关重要的作用。但是BOT模式在实际应用过程中，由于缺乏完善的相应配套制度，导致了BOT模式项目建设企业的会计核算存在许多问题。垃圾焚烧发电是城市化建设过程中较为重要的基础设施与民生保障。而在BOT模式下，相关企业在会计核算操作细则方面缺乏可行、有效的标准约束，导致会计工作人员对于会计核算的理解产生较大偏差，进而出现了各种各样的核算方式与方法。基于此，文章在对BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业进行会计核算重要性分析的基础上，对BOT模式下会计核算的特点进行了分析、探讨，指出了当前垃圾焚烧发电处理企业在会计核算工作中的重要难点，并就难点的有效解决提出相关对策，希望能够为BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业会计核算水平与效益的提升提供有益参考。

二、BOT模式下的会计核算的特点

在公共基础设施项目建设过程中，BOT模式的应用主要包括了过程建设、运营、移交等过程，是当前我国城市公共基础设施建设过程中应用较为广泛的模式。BOT模式的应用，是政府授予企业在合同签订中的特许经营权，企业能够采用自行融资的方式来解决项目建设过程中的财政压力问题，并且在项目建设运行的一段时间内赋予相关的报酬给建设企业，而这也是企业实现项目建设利润价值的重要来源。BOT模式是政府与企业双方基于城市基础设施建设构建的双赢基础的重要模式。

我国《企业会计准则解释第2号》对于政企合作的BOT模式，对公共基础设施建设的相关业务进行了明确规定。主要体现在明确了合作企业在完成项目的建设之后进行的特许经营范围与期限内，按照约定收取的货币资金应当确认为企业的经营收入或者金融资产。若是企业在特许经营权范围内获得的收入小于协议约定的数额，则表示企业未能获得合同约定的利润补偿。此时，政府需要对利润差价进行补足，确保合作企业的经济地位[1]。同时应当将这一部分确认为企业收入或者金融资产。若是合作企业在BOT项目建设运行之后的一定时间内，按照特许经营权从事相关经营，并获得报酬，但是对于具体报酬的金额未进行约定的情况下，合作企业只能进行收入确认和无形资产的确认，不能将这部分收入确认为企业的金融资产。所以BOT模型的运行必须具备以下三个方面的条件：一是签订特许经营权的政企双方都必须具备完全的主体资格，尤其是企业方必须是政府按照严格的招投标确定的合作企业；二是按照政府招投标规定确定的BOT项目投资企业才能获得特许经营权，企业需要在特许经营权的合同约定内完成相关的基础设施建设，并且在特许经营范围内进行项目的运营，以及为项目运营提供相应的保障服务；三是BOT项目建设双方需对建设标准、时间以及运营收费等方面的内容，严格按照特许经营权合同约定进行确认，不可擅自变更或修改。在合同期满之后，企业需将项目整体无偿移交给政府，并确保移交的基础设施状态良好，充分满足正常运营的要求。

城市公共基础设施项目的建设过程中，BOT模式的应用能够发挥对市场机制的保护作用，同时也能发挥政府对于公共基础设施项目建设的干预监督作用，大大提高了城市公共基础设施的建设与运行效率，同时也是政府规避项目建设风险，缓解财政压力的重要措施，也有利于对先进工艺与技术在项目建设过程中的引进与应用，更好地保障公共基础设施建设质量。但是通常来说，BOT项目的建设周期较长，以及在投资额与特许经营权协议约定方面往往有着较大差异，这也是造成政企矛盾的重要原因。在项目的运行期间将运营权赋予了建设企业，而政府在此过程中仅能发挥监督作用。换言之，BOT模式下，政府对于项目的控制力较弱，甚至不具备项目运行的控制权[2]。

三、BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业会计核算的难点

（一）项目运营资产替换会计处理

BOT模式下垃圾焚烧发电企业的项目运行会涉及到对资产设备的增减变动。较之传统的固定资产或无形资产核算，BOT模式下的企业资产、设备等增减处理的会计核算更为复杂，大大增加了垃圾焚烧发电企业在准确划分资产、设备类别等方面的会计核算处理难度。在协议约定的运营期结束之后，垃圾焚烧发电企业需要将BOT项目无偿移交给政府。在此之前，企业需对项目进行相关改造，以确保其后续运行的稳定，以及保障移交前后各项设备指标，充分满足规定标准[3]。而在此过程中产生的设备维修、保养等费用，应按照会计准则列入预计负债进行处理。但是在《企业会计准则解释第2号》中并未对相应的计量方法与标准进行明确，同时，BOT项目的建设周期较长，在未来支出方面存在较大的不确定性，使得一些企业利用预计负债可操作性少的特点来对这一部分支出做预计负债确认，进而实现对自身利润的提升，甚至有些企业以这些支出与费用不能实现可靠计量额为将其列入到确认预计负债当中。

（二）递延所得税确认困难

垃圾焚烧发电处理企业BOT项目的建设与运营，在税法和会计核算方面都有着较大差异。然而我国对于BOT业务缺乏具体、明确的税收规定，导致了垃圾焚烧发电处理企业在递延所得税确认方面存在较大困难。比如，在《会计準则释第2号）中，明确规定了BOT项目的收入、成本会计核算，但是却没有在税法层面进行相应的修改。导致垃圾焚烧发电处理企业在实际的会计核算过程中，仍然延用无形资产核算的方式以资产账面价值作为计税的基数，导致BOT 模式下垃圾焚烧发电处理企业的资产期末账面价值远大于计税基数。由此导致了应纳税时间差异，使得垃圾焚烧发电处理企业的递延所得税确认面临较大困难，以及缺乏必要的法律依据。垃圾焚烧发电项目的投资金额通常较大，项目建设周期较长。完成建设之后需要经过充分稳定的设备测试们才能进入并网发电。垃圾焚烧发电处理企业在特许经营协议期间会产生垃圾处理服务收入与售电收入[4]。当前，垃圾焚烧发电处理企业的会计核算主要是采用相关收入减去成本费用，得到运营期间的利润，在对投资成本进行冲减。但是在税法上，以开具发票作为确认收入的依据，所以需要对应纳税所得额进行调增，造成垃圾焚烧发电处理企业项目试运营期间的利润产生递延可抵扣时间差异的递延所得税资产。

（三）金融資产确认困难

BOT模式下，垃圾焚烧发电处理企业与政府签订的特性经营权协议中，对保底垃圾处理量与处理单价进行了相关规定，这也是企业项目运行后的收入来源之一，也会成为企业进行金融资产—长期应收款的重要依据。但是，目前许多垃圾焚烧发电处理企业在签订特许经营权合同或者协议时，会对垃圾处理保底量及单价进行阶梯式规定，不同的处理量有着对应的处理单价，以确保处理成本增加的同时企业也能获得较好的经营收益。这一情况下，使得企业的金融资产确认产生较大困难，也会使得企业不能准确判断其未来的收入情况，进而做出错误的核算管理。

四、BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业会计核算存在的主要问题

（一）配比原则实施困难

垃圾焚烧发电处理企业会计核算配比原则实施需建立在垃圾处理收入、售电收入与相关成本之间内在基础上，要求企业将定期收入与成本、费用等相关要素列入到会计核算过程当中，并进行相应的计量与确认，进而实现对会计核算期间的净损益项目内容进行正确核算。一是，会计核算项目因果关联之间配比原则。例如垃圾处理业务的成本与收入核算内容相配比。二是实践配比原则。如企业当期收入与管理、财务等费用的内容相配比。三是企业采用全年计费。无论是垃圾处理还是售电收入都不会受到季节等客观因素的较大影响，在会计核算项目发生上不会产生时间差异，设备、无形资产等资产类别需进行累计折旧摊销，获得较为准确的净损益明细。

（二）业务增值税核算差异

垃圾焚烧发电处理企业对于城镇居民收取的个人垃圾处理费用需免征相应的增值税，会对垃圾焚烧发电处理企业的会计核算与运营利润产生直接影响。在实际的会计核算过程中，许多政策、法规、文件都涉及增值税项目的会计核算，但是缺乏最新的对垃圾焚烧发电处理企业会计核算免征增值税的详细规定。我国相关规定明确，减免的增值税会计项目需在应交税金的应交增值税项目下增加这一内容，贷记补贴收入科目。但是这一规定又与我国财政部的相关文件冲突，甚至明确指出了这一会计核算处理方式缺乏可行性。这些政策导向下使得垃圾焚烧发电处理企业业务增值税核算明细处理存在较大的差异性，对会计核算报表的财务信息与信息的可比价值造成不良影响。

（三）缺乏完善的会计核算制度

垃圾焚烧发电处理企业的经营内容与其他常规性企业有着较大差异性，同时政府对于这些特殊企业的会计核算信息质量与内控也较为关注与重视。但是，一些垃圾焚烧发电处理企业缺乏对会计核算内控的足够重视，未及时建立起完善的内控会计核算制度体系，不利于企业的正常运营，甚至导致相关的会计核算管理措施无法得到有效落实，并且对企业的管理产生了一定限制。若是长期受到这种思想的影响，企业的会计核算存在岗位兼职、发票报销审核不严格、会计电算化流程操作不规范等问题，将会对垃圾焚烧发电处理企业会计核算准确性、真实性造成不良影响，降低会计核算信息的决策参考价值。

五、BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业会计核算难点处理对策

（一）强化运营增加变动资产分类

垃圾焚烧发电处理企业对于增减的资产设备需实现系统分类。较小的费用项目可直接列入维修费用当中。对于投资中具备固定更换周期的设备，在已列入预计负债的情况下，可以列支在预计负债当中并进行递延所得税资产的相应调整[5]。对于未列入预计负债清单中的属于设备升级换代、技术加工等的项目，可以列支在长期待摊费用当中。对于移交清单中较短使用寿命的设备，在约定特许经营期内报废造成资产账面价值减少的情况，需进行资产减值的列支核算。企业原投资中不具备的新增设备应计入固定资产中进行相应的核算处理。

（二）掌握税收政策，落实纳税调整

垃圾焚烧发电处理企业需加强对相关税收政策的全面了解，加强与当地税务机关的密切沟通，充分做好纳税调整，对减少税收与会计核算差异等情况进行合理确定。国家税务管理部门也需加强对BOT项目税收管理规定的全面制定，对相关计税基础、税前扣除等进行详细规定，为规范企业的会计核算提供法律依据。

（三）对金融资产依据进行合理确定

对于金融资产摊余价值的难点，垃圾焚烧发电处理企业需结合特许经营权协议对垃圾处理的保底量进行合理确定，结合具体垃圾处理服务费补助公司对稳定的垃圾处理单价进行合理确定。对于垃圾处理量低于最小保底量的情况可按照比例对单价进行合理调整，对BOT项目的长期应收款摊余价值进行合理确定。对高于保底量的情况可直接进行主营业务收入确认。

六、BOT模式下强化垃圾焚烧发电处理企业会计核算的相关措施

（一）明确BOT会计核算核心原则

首先，在金融资产核算方面，垃圾焚烧发电处理企业需对未来收益范围进行准确，确定把金融资产列入长期应收借款项目当中，按照长期应收账款以及预期收取的垃圾处理服务费用进行税前加权平均计算。将相应的成本计入到折现数额当中，以现实实际利率对企业在特许经营期限内的成本进行合理摊销。其次，在无形资产核算方面，垃圾焚烧发电处理企业须在特许经营期限内将城镇居民收取垃圾等服务费用将收入进入到会计核算当中，明确区分无形资产。BOT模式下项目企业具备无形资产的所有权，并占有其收益权利。

（二）建立BOT服务核算系统

在BOT模式下，垃圾焚烧发电处理企业涉及相关项目的建造服务。对此，企业需要对其资产权力与建造服务权力的情况进行准确确定。对于具备项目建造实际资产的控制权的情况，其产生的建造服务收入不能进行会计核算确认，而是要将其纳入到原始固定成本当中。对于不具备控制权的情况，则需按照BOT建造服务进行相应的财务核算处理。所以，企业需要建立完善的BOT服务核算系统，对其是否进行建造服务，以及是否具备控制权的情况，按照不同的内容进行核算，并记录到相应的核算项目中，提高会计核算的全面性与准确性[6]。

（三）完善會计核算制度体系，选取合适的垃圾处理增值税

首先，在完善会计核算制度体系方面，垃圾焚烧发电处理企业需结合其经营内容与BOT项目的实际情况，建立相应的会计核算制度，并加强对会计核算内控的高度重视，落实会计核算管理措施明确相应责任，同时需要对会计核算的岗位设置、发票、审核、会计电算化等流程进行严格规范，确保会计核算的准确性、真实性。其次，在增值税处理方面，需要选取合适的垃圾处理增值税。垃圾焚烧发电处理企业需结合自身的经营情况与经营方式，对垃圾处理增值税进行适当调整。企业在征收垃圾处理服务费用时，将这部分收入不计提销项税额，而是将其列入到营业收入当中，在体现收入定义的同时，使得企业能够免征增值税提高企业的会计核算效益。

七、结语

当前BOT模式在城市生活垃圾焚烧发电项目、城市污水处理以及高速公路等公共基础设施项目建设过程中有着至关重要的应用，有效缓解了政府融资与投资困难的问题。但是基于BOT模式的项目建设，在核算方面有着较为明显的特殊性，也就导致了相关企业的会计核算存在诸多难点问题，这就要求垃圾焚烧发电处理企业必须重视和清晰认识BOT模式下会计核算的难点与问题，进而探讨有效的应对措施，确保项目建设效益的同时，获得更高的发展前景与经济利润。

引用

[1]张颖.PPP项目公司会计核算相关问题的探讨——以BOT模式下某省水利投资国有企业集团出资的SPV为例[J].当代会计，2021（19）：85-87.

[2]陈冲.BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业会计核算分析[J].今日财富，2021（04）：165-166.

[3]刘永健，王晓庆.田园综合体模式下农业开发企业会计核算探析[J].财经界，2021（02）：103-104.

[4]王鑫.浅谈BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业会计核算[J].纳税，2020，14（05）：59-60.

[5]齐宏.田园综合体模式下农业开发企业会计核算探析[J].全国流通经济，2019（28）：160-161.

[6]陈曦.PPP项目BOT模式下企业会计核算问题探讨[J].中国乡镇企业会计，2019（09）：146-147.

作者单位：宁波市生态环保产业集团有限公司