作业成本法在中小制造业企业管理中的应用研究

杨明琴YANG Ming-qin

（杭州市佳远实业有限公司，杭州 311300）

0 引言

作业成本法是由上世纪八十年代西方发达工业化国家首先提出并广泛应用于生产制造型企业的，是一种有别与传统企业成本管理方式的企业管理理论和成本计算方法，新颖之处在于其以生产作业（作业划分主要从产品设计到材料供应，从生产过程各个阶段的质量检查、总装，到运输和销售的整个过程）为中心，通过对生产作业及作业成本的确认、计量等操作最终核算出比较真实的产品生产成本。作业成本法适应了当时社会生产力的发展需求，在当时是一种非常先进的生产成本计算方法，是一种结合了成本控制与成本计算的全新管理方法。

经济的发展，社会的进步使企业所处的经济环境发生改变，市场竞争的日益激烈使得企业的生存环境更为恶劣。如何最大程度地降低产品成本成为企业现阶段最为关注的问题。在传统的生产模式下，企业的机械化水平很低，大多为手工操作，直接费用比重较大，间接费用比重相对较低。此时，企业采用直接人工工时或机器工时作为分配间接费用的标准，这种分配方法相对简便，在间接费用比重较低的情况下，可以提供相对准确的成本信息，这一成本核算方法一直为企业所采用。然而，伴随着科技的快速发展，企业的机器设备不断增加，自动化水平也随之提高，企业工人数量不断减少，这使得直接人工比重大大降低，间接费用比重则不断上升，这一变化使得传统成本法赖以存在的前提条件不复存在，根据传统成本法计算得出的成本数据缺乏准确性，企业无法据此做出相应的生产经营决策，给企业的正常生产运营造成了阻碍。这就为作业成本法的产生与应用创造了有利的条件。作业成本法以作业作为成本核算对象，首先根据企业的生产经营特点将各项生产活动根据其相互之间的联系划分为多个作业，将发生该作业所耗费的资源归集到相应的作业成本库，最后根据企业生产最终产品所耗费的作业进行产品成本的核算，由此得出最终的产品成本数据。作业成本法用多元化的分配标准替代传统成本法下的单一分配标准对间接费用进行分配，增强了成本核算的归属性与准确性，改变了采用传统成本法所造成的会计失真情况，能够为企业提供更加真实、客观的财务成本信息，有利于企业做出正确的决策。

1 我国中小制造业企业应用作业成本法的必要性

我国中小制造业企业由于规模普遍偏小没有完善的成本管理体系严重影响企业的市场竞争力及盈利能力。面对当前复杂的国内外形势及日益激烈的市场竞争企业必须引进更加先进的成本管理理念，降低制造成本提升制造效率，其中采用作业成本法来替换传统的成本管理方式是十分有必要的。

1.1 作业成本法可以克服传统成本核算的缺陷，提供更加准确的成本信息

中小制造业企业很难通过大批量生产产品来降低成本获取规模效益，这就要求企业摆脱传统的以“产品”为中心的成本计算模式，降低人工成本比重提高成本信息的准确性。作业成本法的应用可以弥补传统成本法的缺陷，可以有效降低批量小、工艺复杂产品的成本，其以作业为计算对象，对各间接费用以不同间接费率进行成本分配，比传统以产品为中心成本计算更加准确，可为中小制造业企业提供更加准确的经营决策成本信息。

1.2 作业成本法可实施全程成本管理，有效降低企业成本

当前我国中小制造业企业普遍存在只重视生产成本，不太重视营销及管理成本；重视投产后的成本节约，不太重视投产前的产品设计成本管理。作业成本法恰好能有效规避上述缺点，其以作业为核心、是以增加客户价值为目的的增值作业。作业成本法是从产品设计到生产、营销、交货、售后等全过程消除不增加客户价值的作业，可实施全过程的成本控制，可有效降低生产成本，提升企业效益。

1.3 作业成本法可弥补传统成本管理考核的不足，进行更有价值的业绩评价

大多中小制造业企业受限于企业规模很少有企业文化的积累，加之传统成本考核只注重成本控制，不注重收入的考核，这就使得企业员工凝聚力比较低，没有向心力。作业成本法以提升客户价值进行业绩评价，可增加员工对市场竞争的关注度减少内耗增强团队精神及凝聚力。

2 作业成本法的基本原理及流程设计

2.1 作业成本法的基本原理

作业成本法的基本原理是：“作业耗用资源，产品耗用作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”。即资源通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本通过作业动因分配给产出，最终形成产品成本。作业成本法下，传统成本分摊方法的“黑箱”——作业箱被打开了，在计算产出成本时，不再是一步把资源越过作业分配到产出，而是通过作业链分析，找出相应的作业和作业链，以得出作业与资源、作业与产出的关系，从而能够对成本进行合理的分摊。如图1 所示。

图1 作业成本法的基本原理

2.2 作业成本流程设计

作业成本流程主要是指所生产产品成本的来源及途径，即产品成本是由产品生产过程中所消耗的作业产生的，而要完成生产作业就必须要消耗资源，资源的消耗又势必要付出资源成本的代价。

作业需要消耗大量资源，这些资源成本就需要转移到作业中心从而形成的作业成本；生产产品就必须要消耗一定的作业过程，这样作业成本又转移到产品中形成产品成本，如图2 所示。

图2 作业成本法中的产品成本流程原理图

根据作业成本法的分类，作业成本可分为单位作业、批别作业、产品作业、支持作业等四个层次，这四个层次的作业成本构成了产品的作业成本。另外，产品在生产过程中需要消耗大量的直接材料，所有产品成本里不仅包含作业成本，还应包含所消耗的这些直接材料的成本，产品成本产生的流程图如图3 所示。

图3 产品成本流程图

产品的成本流程设计界定了成本范围，确定了成本来源，明确了成本核算过程，有利于成本的分析及控制，对企业经营管理有重要意义。

3 案例分析

M 企业是一家制造型中小企业，主要经营甲、乙两种产品。几年前该企业效益可观，毛利可达百分之七十左右，然而随着同类企业不断竞争毛利降至百分之三十五左右。为了提升企业效益该企业推行了作业成本法，具体步骤如下。

3.1 分析企业的内外部环境，制定竞争战略

随着社会经济的飞速发展中小制造业企业同业竞争日趋加剧，M 企业拥有较雄厚的技术实力及较高的管理水平，产品技术成熟。正因此，同业厂家的产品技术大同小异，只能在销售价格上竞争。通过内外部环境分析，该企业决定实施作业成本法来降低产品生产成本，应用低成本战略进行同业竞争。

3.2 进行成本动因分析，有步骤地实施作业成本法

M 企业定位好成本战略后开展了一些列活动，其中让员工深入了解业务过程活动主要是让企业内部的成本会计、制造等部门人员进行产品工艺分析，分析产品生产作业过程以及作业背后的成本动因。经过上述了解分析活动可大大增强作业成本法的应用条件，为作业成本法顺利应用于成本管理做好基础。

M 企业生产甲、乙两种产品，经过机器加工车间（A）及装配车间（B）来完成。传统成本法分两步计算成本：①按机器小时方式将分厂制造费分给A、B 车间。②以直接人工工时的方式将制造费分给甲、乙产品。生产数据见表1。

表1 生产数据表

采用作业成本法之后M 企业的作业情况如表2。

3.2.1 按传统成本法计算产品成本过程

首先将制造费用分给A、B 两个生产部门，之后再将A、B 两个生产部门的制造费分给甲、乙两个产品，最后通过计算得出甲、乙两个产品的单位成本以及总成本，如表3 所示。

表3 甲、乙产品单位成本和总成本

3.2.2 按作业成本法计算产品成本过程

首先按照产品成本动因率分配给各作业中心作业成本，之后分别计算产品甲跟产品乙的总成本及单位成本，如表4。

表4 甲、乙产品的总成本和单位成本

3.2.3 传统成本法与作业成本法计算单位成本结果的比较，如表5 所示

表5 传统成本法与作业成本法计算单位成本结果的比较

3.3 传统成本法与作业成本法计算的产品成本比较

①从表5 可以看出，传统成本法与作业成本法计算出来的产品产品单位成本存在巨大差异，传统成本法的计算结果被严重扭曲，产品甲的单位成本中传统成本法比作业成本法少312 元，而产品乙则多950 元，单位成本信息已经严重失真，这会给生产管理决策及销售定价造成潜在的失误。作业成本法则能较好地反映出制造成本的同质性，还可以按不同的成本动因进行成本分配，能极大地提高成本信息的准确性。M 企业以新数据为依据对产品的销售价格及时进行了调整。

②M 企业应用作业成本法后极大改善了产品成本数据的准确性以及销售价格不合理的状况，通过深挖产品生产成本过高的原因发现：甲产品有两个成本因素过高，这两个因素分别为单位机器动力成本及生产设备折旧成本，通过进一步分析发现产品甲的单位机器工时比较高是引起上述两个因素偏高的共同因素，通过这个发现为产品甲降低成本指明了方向。相关科研人员通过引入了新工艺及新材料并且在反复不断攻关后使产品甲的工艺耗时比原先降低25%，每批产品的生产数量增加了3 倍，由原先的2 个增加到6 个，使机器工时下降了3/4，生产成本得到极大降低。

4 结论

通过该案例我们可以看出，在机械化水平不断提高的现代制造业继续采用传统成本法会导致产品成本信息失真，使结果与现实不符。企业无法据此进行产品价格的制定，严重影响了企业相关重要决策的做出，使企业的正常生产秩序被打乱。因此，企业应当在具备一定的条件下，加快对作业成本法的应用，减少由传统成本法带来成本核算信息不实的困扰，提高成本信息的准确性，增强企业的成本管理水平。