新形势下经济责任审计结果运用机制设计

张睿 张志强 尚楠 张欢 郭辰 张莉惠

[摘要]随着时代的变化，经济责任审计的理论和实践不断丰富，审计结果运用力度不断加大，广度不断拓展，由单一方式不断向多途径多方面转变。尤其是中央审计委员会成立以来，以审计整改为主要内容的经济责任审计结果运用不断被强调，应引起高度重视。目前内部审计实践中经济责任审计结果运用各个环节仍存在不少问题，本文从内部审计实践探索中总结出审计结果运用存在短期化、浅层化、碎片化等共性问题，提出构建经济责任审计结果在不同层级间的递进循环转化运用机制，从横向、纵向双维度立体式推进审计结果运用。

[关键词]经济责任审计   新时代新要求   审计结果运用   双维立体   多层次循环

济责任审计是一项具有中国特色的监督管理

经制度，也是传统审计类型，是内部审计履职尽责的主要阵地之一。国际内部审计师协会（IIA）于1999年在关于内部审计的定义中提出，现阶段内部审计的最终目标为“增加组织价值，改善组织运营”。要实现这一目标，推动经济责任审计结果运用不可或缺。近年来，国家层面各项关于经济责任审计的制度规定不断对经济责任审计结果运用进行强调和部署，尤其是中央审计委员会成立以来，以加强审计整改为主基调的审计结果运用已成为新时代审计工作的重要使命任务。新时代背景下，在经济责任审计领域充分挖掘审计结果运用的深度，拓展结果运用的广度，提升结果运用的高度，成为值得探讨的课题。

一、新形势下经济责任审计结果运用的制度变革及工作要求

（一）经济责任审计结果运用的制度变革

经济责任审计的相关规定随着时代变化以及经济责任审计理论和实践的不断丰富而健全完善。本文简要列示了近20年来中央和部委层面关于经济责任审计结果运用部分的具体要求和指导意见，旨在揭示经济责任审计结果运用的顶层设计变化，变革脉络如表1所示。

从表中关于国有企业领导人员经济责任审计结果运用的制度变革可以看出，国家层面对于经济责任审计结果运用越来越重视，结果运用力度和广度不断加强，从单一方式向多途径多方面转化运用不断转变。从2019年中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称新《规定》）中可以看出，国家针对审计部门、联席会议其他成员单位、有关主管部门、被审计领导人员及其所在单位等多个层面均提出了具体措施，一方面为经济责任审计结果运用提供了制度依据，另一方面对审计实践提出了更高要求。

（二）新形势对经济责任审计结果运用提出的新要求

党的二十大报告指出，“经过十八大以来全面从严治党，我们解决了党内许多突出问题，但党面临的执政考验、改革开放考验、市场经济考验、外部环境考验将长期存在，精神懈怠危险、能力不足危险、脱离群众危险、消极腐败危险将长期存在。全党必须牢记，全面从严治党永远在路上，党的自我革命永远在路上”。

从党的十八大到二十大，党中央以全面从严治党新高度，持续加强对审计工作的重视程度。为了加强党对审计工作的领导，更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用，2018年，中央审计委员会成立。中央审计委员会历次会议多次强调，审计整改是确保审计成果落地的有效手段，必须加以推进，审计整改被提到前所未有的高度。中央审计委员会第一次会议指出，要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。新形势下，内部审计必须深入贯彻落实中央审计委员会关于审计整改工作的重要指示精神，积极开展审计整改等审计结果运用探索实践，在促进组织规范管理、完善内控机制、防范风险和提质增效等方面发挥作用，提升审计监督整体效能。

二、经济责任审计结果运用的理论基础

经济责任审计不同于常规审计，其主要目的是厘清经济责任人任职期间在本单位、本部门经济活动中应当负有的责任，为权益关系人、组织人事部门和其他有关部门考核任用干部等提供参考依据。当前关于经济责任审计运作的主流观点有受托责任审计观和治理机制观，在两种观点下审计结果运用具有不同的理论基础。

（一）受托责任审计观

现代企业所有权与经营权分离形成了受托经营责任。广义的受托经营责任是指受托人的经营成果需要对权益关系人负责。其中权益关系人除包含在法律上直接负有债权债务等资金往来关系的权益所有者外，还包括与受托人经营的企业有其他经济或者社会联系的关系人。受托责任审计观基于美国学者提出的受托经营责任而产生，该观点认为内部审计的产生和發展是以企业内部的受托责任为基础，其中经济责任审计产生于利益关系人对受托经营责任的监管需要。可以认为担任特定职务的企业领导人员负有经营受托责任，而权益关系人出于自身利益的考量需要采取措施对受托人履行受托经营责任的情况进行监督和评价，承担受托责任的企业领导人员也应通过内部审计来确认和解除他们的受托责任，从而成为审计对象。

基于受托责任审计观，股东、债权人等权益关系人，通过委托管理方式委托受托人，即单位领导人员开展经营管理，内部审计部门按照干部管理权限，通过开展经济责任审计，对领导人员履行职责的情况进行客观监督、评价与报告，应形成主要包括审计报告、风险提示、调研报告、审计案例、综合分析报告等一系列的审计结果。同时，权益关系人可以通过审计结果形成多主体、多维度的转化运用体系。该观点下的内部审计结果运用如图1所示。

（二）治理机制观

组织治理即对组织进行管理和控制的体系，包括组织架构和运行机制。治理机制观认为经济责任审计是保证组织良好治理的有机组成部分。IIA也强调以价值增值为导向的内部审计是组织增加价值的治理活动之一，能够确保受托责任有效履行。

基于治理机制观，各层级治理主体通过审计委托机制，委托内部审计对领导人员开展经济责任审计，并向治理主体提供有价值的情况报告和意见建议，各层级治理主体通过这些内部审计结果来改善风险管理与治理效果等。该观点下的内部审计结果运用如图2所示。

三、经济责任审计结果运用中存在的问题——基于内部审计实践探索

根据目前内部审计的实践与探索，对比近年来关于内部审计结果运用的制度规定，以及新时代对内部审计工作提出的新要求，经济责任审计结果运用仍存在以下不足。

（一）经济责任审计结果运用环境薄弱

良好的环境是经济责任审计结果运用的保障基础，对经济责任审计结果运用效果产生直接影响。但受经济责任审计结果运用周期长、见效慢、难以量化、约束机制不健全等因素制约，此项工作难以得到组织各个层面的重视。加之经济责任审计是针对领导人员个人履职情况的审计，涉及领导人员任免及评价，审计内容和责任界定较为敏感，审计结果转化运用受到各方面制约，因此运用环境较為薄弱。在内部审计实践探索中，如何提高对经济责任审计结果的重视程度和各个层级的运用参与度，解决目前存在的思维惯性、操作惯性与结果运用理想状态之间的矛盾，让经济责任审计相关方形成一致的理念，达到共同的预期，从而为审计结果运用提供环境支持和保障，应当成为经济责任审计结果运用过程中需要解决的基础性问题。

（二）经济责任审计结果运用短期化，未形成长效机制

从目前内部审计实践来看，以审计项目为周期，从审计立项到审计整改结束，其中审计整改大多以纠正审计发现问题为主，长效机制持续性建设方面关注不足，成效不够明显。导致该现象产生的原因是：一方面，不少组织的内审部门对审计发现问题通常只有建议权没有处理权。受审计资源限制，后续审计也仅针对个别项目，覆盖范围较小，未形成常态化机制，经常出现审计结果运用“一阵风”现象。另一方面，不少组织的内审部门往往缺乏审后评估过程，审计项目结束后较少进行审计经验总结，未及时评估并相应改进审计方法，从而未能形成持续积累、循环增长的长效机制。

（三）经济责任审计结果运用碎片化，逻辑体系不清晰

现阶段，经济责任审计的结果往往以审计报告为主，形式和内容较为单一，结果运用仅限于对审计发现问题进行整改，而审计整改也仅仅就事论事，缺乏从多维度、多层面对审计发现背后隐藏的体制机制问题、存在风险及管理弊端等进行深层次分析，也缺少对审计收集数据的客观规律总结。由于经济责任审计结果深度加工不足，导致内部审计难以满足组织中各个层面对审计结果的不同需求，组织也难以在更广的范围内和更高的层次上多方面推动经济责任审计结果的运用，使得内部审计的增值作用难以有效发挥，进一步导致内部审计结果运用难以得到管理层和决策层的重视，转化运用环境日益变弱，形成恶性循环。

四、经济责任审计结果运用机制构建

通过前文分析，要解决目前经济责任审计结果运用过程中存在的环境薄弱、短期化、浅层化、碎片化等一系列问题，使组织更加全面、充分地履行受托责任，推动经济责任审计结果运用由较单一的审计整改向以审计整改为基础，深层次挖掘经济责任审计结果，推动组织价值增值的方向转变，有必要从组织架构的不同层次对内部审计结果运用进行分析。同时，根据前文梳理的制度新要求，构建审计结果运用的长效机制，打造循环上升的螺旋式结果运用模式。

（一）经济责任审计结果横向维度的多层次转化运用分析

分层次转化运用经济责任审计结果，是指在以问题整改为主线和主基调下，针对位于组织架构的不同层级，对其经济责任审计结果运用的需求进行分析，“定制”出满足各个层级需求的不同“产品”，进而通过各个层级的转化运用途径，构建以经济责任审计结果为核心的全方位运用平台，形成内部审计结果运用的大格局。

本文从单位整体考虑，将经济责任审计结果运用分为三个层次，以不断深化和拓展整改的内容和深度为主线。第一是业务操作层面，也是经济责任审计结果运用的基本层面。内部审计部门通过对经济责任审计发现的问题逐个进行原因分析并提出处理意见，要求被审计领导人员及其所在单位针对发现问题进行整改，单位层层分解整改任务，压实整改责任，将每个问题整改落实到具体经办人员。该层面主要针对业务操作层，强调按照审计结果进行业务层面的审计整改，与新《规定》中提到的“被审计领导人员及其所在单位根据审计结果，应当采取整改措施”一致。第二是管理层面，即审计部门针对经济责任审计发现问题进行深度分析和加工，找出流程不合理、管理缺失、制度不完善等深层次原因，要求管理层修订、完善相关内控制度，优化业务流程，堵塞风险漏洞。该层级对应新《规定》中的“审计单位及联席会议其他成员单位应当在各自职责范围内运用审计结果”。第三是决策层面，即根据经济责任审计综合分析结果，按照决策层批示，从加强和改善管理的角度作出指向性、全局性的高层决策，从而在更高层次上、更广范围内实现内部审计结果向管理效益转化。该层级对应新《规定》中的“有关主管部门应当在各自职责范围内运用审计结果”。三个层次下的经济责任审计结果运用如图3所示。

（二）经济责任审计结果纵向维度的循环转化运用机制建立

根据前文分析的经济责任审计结果运用存在的问题，需要在传统的“审计—结论—整改”单一结果运用流程基础上进行延伸和扩展，形成循环转化、层层递进、螺旋上升的经济责任审计结果运用机制。内部审计结果运用机制可分为三个流程，均以审计整改为起点，分别延伸出审计整改循环、调查分析循环和审后评估循环，每个循环均以前一个循环为基础，层层递进。

其中，审计整改循环的重点在于审计整改落实，通过建立问题整改档案等方式，跟踪督促整改情况，有针对性地开展后续审计或“照镜子”，提高后续审计及检查的频率与效力，减少屡查不改的重复性问题。同时还需要切实加强经济责任审计发现问题的追责，并将该循环作为巩固审计成果、扩大审计效果的一项基础性具体措施，确保内审监督确认职能的有效履行。调查分析循环立足于业务管理和内部管理的决策要求，从时间维度和空间维度对经济责任审计结果进行充分深度开发，提炼形成调研报告、风险提示、审计专报、审计案例等一系列审计成果。通过建立多部门联席会议制度对领导人员任用、业务管理、内部控制等方面提出科学合理的审计建议；及时修正企业存在的系统性漏洞，改进完善机构内部治理，规范业务运行，提升管理效能；与此同时，形成的审计经验可以为接下来的经济责任审计工作提供指导。审后评估循环将深度开发的经济责任审计结果纳入组织风险评估数据库，推动包括内部审计一系列评价指标体系的完善，从而促进组织调整战略，完善治理，实现不断提升组织效益的目标。在这个过程中，内部审计在组织治理中的作用不断提升，增值效用渐显，结果运用的环境不断得到重视。三个循环机制如图4所示。

以上三个经济责任审计结果循环转化运用流程，突破了基于时间点的“合规性”审计范畴，在审计结果运用方面呈现出层层递进、螺旋上升的趋势。促进经济责任审计结果运用由目前比较常见且单一的审计发现问题整改，向审计结果深度开发方向转变，从而对组织战略产生影响，提升内部审计在组织中的地位。三个转化运用流程从不同层面共同提升内部审计成果质量，并形成推动经济责任审计结果运用的良性循环。

（三）“三横三纵”立体式经济责任审计结果循环转化运用机制设计

基于经济责任审计结果循环转化运用的三个纵向循环，本文引入持续审计服务理念，围绕三个层次不同业务的运行预期目标和需求，构建“三横三纵”的经济责任审计结果运用立体循环。具体设计如图5所示。

将三个不断递进的平面运作的经济责任审计结果循环转化运用流程实际运行到组织中每个实际的层面，即业务操作层面、管理层面和决策层面，每个层面对应具体的纵向审计循环，通过经济责任审计结果循环转化运用流程，三个层面之间同样也构成不断循环转化运用流程。从管理层来看，审计部门通过调查分析循环，深度开发审计结果，提供给所在企业其他业务管理部门。其他部门通过审计结果修订、完善相关制度，优化风险管理过程，作用于业务操作层面，形成单位管理层与业务操作层之间的循环，同时间接促进被审计领导人员及所在单位进行整改，即进入纵向的审计整改循环。从决策层来看，单位战略决策机构通过审后评估循环改善评价指标体系影响管理层的决策和评价，从而调整优化相关制度，体现出优化战略的倾向，形成决策层与管理层之间的循环，进而影响业务操作层被审计领导人员及所在单位的具体实施，形成决策层到业务操作层之间的循环。通过打通纵向不同层面之间审计结果运用的循环，立体、分层次的经济责任审计结果循环转化运用机制得以建立，经济责任审计结果运用能够进入良性、持久循环。

五、结束语

本文紧密契合新时代对经济责任审计结果运用提出的新要求，从横向和纵向两个维度建立了“三横三纵”的经济责任审计结果运用循环体系，该体系中三个层级、三个循环之间皆存在着相互关联、环环相扣、层层递进、不断提升的关系，构成经济责任审计结果运用的立体模型。通过建立分层次经济责任审计结果循环转化运用体系，能够在新《规定》和新时代新要求的指导下，调动组织各个层级结果运用的积极性，并解决目前组织实践中，经济责任审计结果运用过程中存在的环境缺失、短期化、浅层化、碎片化等一系列问题，推动经济责任审计结果运用进入良性、持久循环，从而发挥内部审计在组织中的更大作用。

［作者单位：中国太平洋保险（集團）股份有限公司西北区审计部，邮政编码：710004，电子邮箱：270477875@qq.com］