新政府补助准则执行的规范性分析——以航空运输业上市公司为例

杨继飞（副教授），赵惠萍（博士），李 娅（副教授）

一、引言

政府补助作为一项产业政策，在有效配置资源以解决市场失灵、保护和发展新兴产业方面一直发挥着不可替代的作用，为企业加快创新和发展提供了重要助力。创新驱动发展是中国经济实现跨越式发展的关键所在，有效的政府政策将有助于更好地实现企业创新。有研究表明，政府补助通过影响企业自主创新投入、国内技术购买以及国外技术引进作用于企业创新，从而显著提高企业创新水平（张志元等，2020）。

证券时报·数据宝发布的2020年度《A股政府补助排行榜》显示，2020年A股上市公司获得政府补助金额2 116 亿元，较上年增长18%，获政府补助上市公司数量首次突破4 000 家，占A 股上市公司总数的98.45%。获政府补助的公司数量和金额均表明，A 股上市公司政府补助规模达到了空前水平。2020年政府补助金额占上市公司净利润的比例达到5.34%，创下历年新高，有137 家上市公司在扣除政府补助后净利润由盈转亏，政府补助对上市公司业绩的影响力度可见一斑。

我国政府补助形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予的非货币性资产等，无论数量还是金额均不容忽视，因此其会计处理方法也备受国内实务界和学术界的关注。2017 年5 月，财政部发布《关于印发修订〈企业会计准则第16号——政府补助〉的通知》（简称“新准则”），对原政府补助准则（简称“旧准则”）进行了修订。旧准则的实施对规范政府补助会计处理、提高会计信息质量发挥了重要作用，但随着经济业务日益复杂，旧准则在实施中存在的问题逐渐显现，为此新准则做了如下修订：①对于来源于政府的经济资源，根据政府补助的定义和特征在政府补助、收入和资本性投入之间进行明确区分。②在保留总额法的基础上引入了净额法。旧准则要求采用总额法，而国际财务报告准则允许在总额法和净额法中选择使用。为与国际财务报告准则进一步趋同，使我国企业与国际企业采用同一会计核算规则，从而引入净额法。③将政府补助涉及活动区分为日常活动和非日常活动，对企业与其日常活动相关的政府补助计入其他收益或者冲减相关成本费用，而对于与其日常活动无关的政府补助计入营业外收入。这一变化有助于更好地反映政府补助的经济实质，真实反映企业的经营情况和营业利润。

政府补助准则修订后，部分上市公司存在对新准则理解不透彻和执行不到位的情况。2017 ～2021年每年由中国证监会发布的《上市公司年报会计监管报告》中均涉及了政府补助的相关问题，包括未能正确区分政府补助与收入、将与其日常活动密切相关的政府补助计入营业外收入、政府补助不当计入非经常性损益、与政府补助相关的现金流量分类不正确等。2022年12月6日，财政部等四部委联合发布了《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2022 年年报工作的通知》，也要求企业特别关注政府补助相关问题，包括正确区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助、恰当判断政府补助是否属于与日常活动相关等。可见，无论是学术界还是实务界，仍应关注政府补助的会计处理和信息披露，进一步提高政府补助准则执行的规范程度。

二、文献综述

政府补助准则修订后，相关文献主要采用案例研究方法就以下三个方面开展了研究：

1.新准则执行对上市公司财务状况和经营成果的影响。朱滔（2020）以2017年政府补助准则修订为准自然实验开展研究，发现新准则要求公司结合经济业务实质进行差别化会计处理增强了公司异质性信息的传递，降低了政府补助与股价同步性之间的联系强度，有助于提高资本市场信息效率。杨文莺和谭超（2020）以上交所四家上市公司为研究对象，分析了新准则对财务指标和会计信息质量的影响，研究发现新准则的实施改善了企业的盈利能力和偿债能力指标，但是发展能力指标受限。杨海燕和刘哲灵（2021）以斯太尔公司作为研究对象，发现新准则中会计核算变化有助于增强主营业务收入数值的真实可信度、提高整体和子公司营业收入质量，但不利于如实反映其他收益、营业外收入项目的真实数额以及约束关联方交易的数量和金额。

2.上市公司在执行新准则的过程中理解存在偏差、执行不到位，对会计信息质量产生了不利影响。刘芸（2018）以星湖科技和国统股份为研究对象，发现上市公司在政府补助确认时点、分类标准方面存在问题，然后从会计准则、上市公司和监管部门角度分析成因并提出相应的对策。孙敏和翟韬杰（2019）通过对运输行业上市公司披露的新准则执行第一年政府补助会计信息进行统计分析，发现上市公司对新准则的理解不到位，仍然按照旧准则惯性地披露信息，导致政府补助信息在可比性、明晰性和可靠性等方面存在问题。孔庆林和郎海丽（2020）以政府补助准则修订后2017 ～2018年汽车制造业上市公司年报中政府补助信息为研究对象，发现样本公司存在其他收益和营业外收入核算内容冗杂、项目披露不完整、政府补助基本情况披露格式不统一等问题。

3.新准则的部分规定存在较大的职业判断空间，容易被上市公司加以利用而进行人为操纵。黄松等（2023）以雪松发展为例研究新准则实施的影响，发现新准则中引入净额法和“其他收益”科目等变化增强了会计处理的弹性，但也为企业操纵政府补助会计处理提供了空间，并提出了加强信息披露、提供更详细的临时性报告、限制会计处理方法的使用场景等对策建议。郑珺等（2018）认为，新准则赋予企业更大的职业判断空间，可能会引发政府补助与营业收入界定问题上人为调节的机会主义行为，增大政府补助项目下经常性损益与非经常性损益划分界定的困惑等问题。冷琳（2018）针对新准则实施过程中存在的“其他收益”科目核算与披露不完善、与资产有关的政府补助采用净额法违背历史成本原则等问题，提出了增加“其他收益”科目核算内容，以及企业对资产相关的政府补助应确认递延收益而不是冲减资产价值等建议。

以上研究在研究对象上多数为若干家公司，在研究时间上为新准则实施后的1 ～2 年。随着时间的推移，准则执行情况也会发生变化。因此，本文拟对航空运输业13家上市公司在2017～2021年执行新准则的规范性开展研究，并提出相应的对策建议。

三、航空运输业上市公司政府补助基本情况

按照中国证监会《上市公司行业分类指引》（2012年修订）的行业分类标准，交通运输、仓储和邮政业包括航空运输业等八个子行业，截至2021 年末共有A 股上市公司122家，其中的航空运输业包括中信海直、华夏航空等13 家公司（华夏航空在2018 年上市，东航物流在2021 年上市，其他公司均在2017 年前上市）。在八个子行业中，航空运输业的政府补助在行业中占比最大，由2017 年的42%上升至2021 年的70%。根据证券时报·数据宝发布的数据，政府补助50 强公司中，排名提升最为显著的是南方航空，2019 年该公司获政府补助7.68 亿元，补助金额创十年来新高，首次跻身榜单前50，排名上升了727位。可见，航空运输业上市公司在行业中不仅政府补助规模最大而且增长迅速，在行业中最具代表性。因此，本文拟将航空运输业上市公司作为样本公司，分析其执行新准则的规范性问题。

由图1可知，不考虑其他项目列报的政府补助，样本公司在2017 ～2021年计入当期损益的政府补助均值最小也达到了7.18 亿元、最大为10.16 亿元，占净利润比重的均值（剔除异常值）逐年上升，由2017 年的32%增长到2021 年的82%，表明航空运输业上市公司的政府补助整体规模较大，且对经营成果有巨大的影响。另外，图1 中计入当期损益的政府补助线段与计入其他收益的政府补助线段基本重合，表明样本公司计入当期损益的政府补助基本都计入了其他收益，计入营业外收入的政府补助非常少。

图1 样本公司计入当期损益的政府补助均值及在净利润中比重的均值（金额单位：元）

四、航空业上市公司新准则执行情况分析

1.新增加的净额法并未得到广泛应用且在年报中未明确其会计处理方法。新准则在保留总额法的基础上引入了净额法，样本公司对总额法和净额法的应用及披露情况总结如表1所示。

表1 样本公司政府补助会计处理方法选用及披露情况

从会计处理方法的选用来看，2017 ～2021 年样本公司中除南方航空和吉祥航空两家公司同时采用了总额法和净额法之外，其余公司均仅采用了总额法，没有公司仅采用净额法。虽然新准则增加了净额法的选用，但是多数公司的惯性做法仍然是仅采用总额法，新准则的实施并未达成修订时与国际财务报告准则进一步趋同的初衷。净额法未得到广泛应用也可能与方法本身有关：首先，净额法无法反映资产取得与分摊的过程，可比性下降；其次，资产的价值被冲销后将在财务报表上无法体现而形成账外资产，会对后续的资产管理、资产处置等带来一定的影响。

从会计处理方法的披露看，新准则执行首年的2017 年，没有一家公司在年报中对选用的政府补助会计处理方法进行披露，所有公司仅在公司年报的“重要会计政策和会计估计”部分照搬了总额法和净额法的准则原文表述，但并未明确选用的会计处理方法。2018 ～2021 年，样本公司中仅有深圳机场和东航物流（2021年上市）两家公司予以明确，在年报的“重要会计政策和会计估计”部分写明“本公司收到的政府补助采用总额法进行核算”。样本公司未对会计处理方法予以明确，主因是未对新增加的净额法给予足够的关注，默认延用旧准则下唯一的总额法。由于大多数样本公司并未明确披露采用的会计处理方法，因此只能根据财务报表项目附注的表述来判断，如南方航空的政府补助相关项目附注中出现“冲减固定资产或无形资产账面价值”的表述，可认定采用了净额法。采用的会计处理方法不同，涉及的财务报表项目也不同，财务报告编制者知悉采用的会计处理方法但不予以明确披露，财务报告使用者只能从会计处理结果中推测，严重影响政府补助信息的可理解性。值得一提的是，同时采用总额法和净额法的南方航空和吉祥航空也未披露所采用的会计处理方法，加大了财务报告使用者阅读和理解政府补助信息的难度。

2.计入当期损益的政府补助倾向于列作其他收益且同一种类的政府补助列报项目不一致。新准则将政府补助涉及活动区分为日常活动和非日常活动，在总额法下与日常活动相关的政府补助计入其他收益，与日常活动无关的政府补助计入营业外收入。由表2 可知，2017 ～2021 年样本公司中将政府补助全部计入其他收益的公司数超过了半数，从样本公司的政府补助中计入其他收益金额占比均值来看，该比率历年来均在95%以上，政府补助计入营业外收入的比重很小。样本公司倾向于将政府补助计入其他收益，因为其他收益属于企业日常经营性项目，将原属于营业外收入的非日常经营性项目计入其他收益进而反映到企业的营业利润中，能增加企业的经营性利润，给财务报表使用者造成企业经营稳定的假象。可见，这一倾向是与准则修订时“更好地反映政府补助的经济实质，真实反映企业的经营情况和营业利润”的初衷背道而驰的。

表2 样本公司计入当期损益政府补助的列报项目占比情况

通过查阅政府补助明细，发现同一种类的政府补助是作为其他收益列报还是作为营业外收入列报，各样本公司之间的做法不一致，如白云机场将“节能减排项目”计入其他收益，而吉祥航空却将其计入营业外收入。可见，各样本公司对政府补助是否与日常活动有关的判断不一致，导致会计信息缺乏可比性。

2018 年2 月财政部会计司发布的《关于政府补助准则有关问题的解读》规定：政府补助准则不对“日常活动”进行界定，通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关，否则认定为与日常活动无关。可见，新准则并未列举政府补助涉及的日常活动和非日常活动，仅仅给出了定性的标准，从而留给企业自主判断的空间，这在政府补助种类繁杂、形式多样的情况下极易给企业提供人为操纵的机会。

3.政府补助计入非经常性损益在政府补助准则修订前后的口径不一致。通过查阅年报发现，新准则实施前样本公司计入非经常性损益的政府补助仅来源于计入营业外收入的政府补助，且基本将计入营业外收入的政府补助全部列作非经常性损益。新准则实行后，样本公司的非经常性损益来源于计入其他收益的政府补助（其他收益部分）和计入营业外收入的政府补助（营业外收入部分），具体情况如表3所示。

表3 样本公司将政府补助列作非经常性损益的情况

由表3可知，2017～2021年所有样本公司将营业外收入部分全部列作非经常性损益，营业外收入部分中列作非经常性损益的金额占比均值为100%，但仅不足半数的公司将其他收益部分全部列作非经常性损益，其他收益部分中列作非经常性损益的金额占比均值最大为60%，最小仅为35%。可见，新准则将计入营业外收入的全部政府补助和计入其他收益的部分政府补助列作非经常性损益，与新准则实施前计入非经常性损益的政府补助口径不一致，因为新准则实施前基本将全部政府补助计入非经常性损益，这就导致准则修订前后计入非经常性损益的政府补助缺乏可比性。事实上，政府补助准则修订并未改变非经常性损益的概念及界定，因此政府补助计入非经常性损益的口径不应发生变化。新准则下部分样本公司将计入其他收益的政府补助视同经常性损益，导致政府补助列作非经常性损益的比例大幅下降，对扣除非经常性损益的归属于母公司股东的净利润产生重大影响。上交所和深交所规定了实施退市风险警示的一种情形：最近一个会计年度经审计的净利润为负值且营业收入低于1 亿元。其中的净利润以扣除非经常性损益前后的孰低为准，非经常性损益在该指标计算中至关重要。图1 显示，2017 ～2021 年样本公司计入当期损益的政府补助占净利润的比重最大为82%，可见其对净利润的影响巨大，表明政府补助计入非经常性损益有可能成为人为操纵的对象，新准则下政府补助计入非经常性损益的口径变化为人为操纵规避退市风险提供了途径。

4.将计入营业外收入的政府补助在不做判断的情况下全部列作非经常性损益。由表3 可知，实施新准则后，所有的样本公司将计入营业外收入的政府补助全部列作了非经常性损益。事实上，与日常活动无关的政府补助由新准则来界定，计入非经常性损益的政府补助由公开发行证券的公司信息披露解释性公告来界定，二者界定标准来源不同，将计入营业外收入的政府补助在不做职业判断的情况下全部列作非经常性损益的做法并不妥当。新准则规定，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退），则认为该政府补助与日常活动相关，可见，会计准则采用排除法来界定与日常活动无关的政府补助。《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2008）中对于非经常性损益的认定采用了定义和列举并用的方法，列举项目中包含政府补助：“计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关、符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外。”在此基础上，中国证监会会计部组织编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》对“案例11-03非经常性损益”又做了补充规定：“在认定非经常性损益方面，我们认为，应以非经常性损益的定义为依据，同时关注交易的性质、发生的频率以及对财务报表使用者决策的影响。”可见，虽然与日常活动无关的政府补助和计入非经常性损益的政府补助界定标准来源不同，但是二者在表述上差别很小且均属于定性的标准，在没有提供实例的情况下明确区分存在较大难度，这就导致上市公司采用“省事”的会计处理方法，将计入营业外收入的政府补助在不做职业判断的情况下全部列作非经常性损益。

5.政府补助信息披露内容过于简略甚至不完整，披露格式不规范。政府补助涉及的报表项目包括总额法下的其他收益、营业外收入、递延收益以及净额法下冲减的资产和成本费用等项目。查阅年报发现，部分样本公司对上述项目的财务报表附注明细披露过于简略，如仅注明政府补助字样或政府补助的类别，并未说明政府补助的具体名称或内容等明细信息。

为了反映政府补助的全貌，新准则规定了在财务报表附注中单独披露与政府补助有关信息的要求，具体包括：政府补助的种类、金额和列报项目；计入当期损益的政府补助金额；本期退回的政府补助金额及原因。新准则中特别强调，列报项目不仅包括总额法下的其他收益、营业外收入和递延收益等，还包括净额法下冲减资产和成本费用等。但是，查阅年报发现，应用了净额法的厦门空港和吉祥航空的政府补助信息并未列示冲减的资产和成本费用等项目，表明公司信息披露并不完整。

部分样本公司单独披露了政府补助的种类、金额和列报项目时机械照搬准则条款，设计的表格格式不规范，导致存在歧义不易理解。具体来说，列报项目栏不仅列示了其他收益、营业外收入等利润表项目，还列示了递延收益这一资产负债表项目，财务报表使用者很难判断递延收益项目是增加额还是减少额或是余额，导致该项目与其他收益项目、营业外收入项目或者冲减的成本费用项目存在交叉重叠，表格的合计金额与相关项目附注的披露金额也不存在勾稽关系。

五、对策与建议

1.强化政府补助会计处理方法、政府补助具体内容的信息披露。更详细的信息披露能够增强信息的可理解性，也能够缩小人为操作的空间，提高信息的可靠性。新准则规定：应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。因此，上市公司应在“重要会计政策和会计估计”中明确披露所采用的会计处理方法以及适用的政府补助类别，而不仅仅是准则原文的摘抄。只有上市公司详细披露了上述信息，财务报告使用者才能将政府补助与相关报表项目联系起来，更好地阅读报表项目附注信息，政府补助信息才更具可理解性。

在政府补助涉及的报表项目附注信息中，需要体现政府补助项目的具体名称或内容，而不是以类别（与资产相关或者与收益相关）或者财政补贴等模糊不清的表述替代。在其他收益和营业外收入报表附注项目下，需要说明其中的政府补助归属于与日常活动有关或与日常活动无关的判断依据，以杜绝企业将计入当期损益的政府补助计入其他收益的倾向，政府补助信息才更具可靠性。

2.改进财务报表附注中政府补助单独信息披露的格式。为了全面反映政府补助情况，新准则要求在附注中单独披露政府补助信息，但上市公司实际执行时在一张表格中纳入了性质不同的政府补助信息，导致表格信息有歧义，不易理解。对此，可以将该表格按照列报项目的属性不同拆分为《计入递延收益的政府补助明细表》（见表4）和《直接计入当期损益或者冲减成本费用的政府补助明细表》（见表5）两张表格。同时，新准则下根据经济业务的实质采用总额法和净额法两种会计处理方法，在表4和表5中分列总额法下列报的项目和金额以及净额法下列报的项目和金额。

表4 计入递延收益的政府补助明细表

表5 直接计入当期损益或者冲减成本费用的政府补助明细表

表4 列示了来源于政府补助的递延收益在当期的增加额、减少额（总额法和净额法下摊销递延收益时列报的项目和金额）和余额，表5 列示了直接计入当期损益或者冲减成本费用的政府补助金额（总额法和净额法下直接列报的项目和金额）。上述两张表格的设计，可以不重复、不遗漏地反映总额法和净额法下间接计入和直接计入当期损益或冲减相关成本费用的项目和金额，两张表格也与政府补助涉及的报表项目附注数据存在勾稽关系，同时也是各报表项目附注数据的汇总。表格经过调整和优化，使得政府补助信息披露更完整、更清晰易读。

3.健全净额法的使用场景，促使企业逐渐接受净额法。近年来，美国就政府补贴问题多次通过世贸组织对我国发起诉讼，禁止性补贴成为诉讼双方争论的焦点，在这一背景下政府补助会计准则的国际趋同成为必由之路，新准则中引入净额法是与国际会计准则保持趋同的体现，得到了国际会计准则理事会（IASB）的认可（耿建新和赵越，2020）。可见，净额法的引入具有经济政策效应，将有利于我国企业在反倾销诉讼中占得先机。我国监管部门应通过宣传净额法的优点、规避净额法的缺陷等方式，健全净额法的使用场景，引导和鼓励企业由总额法逐渐过渡到两种方法并用：首先，由总额法变更为净额法后，与资产有关的政府补助直接冲减资产账面价值，资产和负债减少相等的金额，在资产大于负债的情况下资产负债率下降、净资产收益率上升，企业整体财务指标向好；其次，与资产有关的政府补助应用净额法时，资产的价值被完全冲销后在财务报表上无法体现而形成账外资产，从而对后续资产日常管理和资产处置带来影响，可以通过建立备查簿进行登记和在财务报表附注中详细披露来解决。

新准则并未明确采用总额法和净额法的具体情形，仅说明需要遵从业务的实质，为便于在实务中做出职业判断，可以考虑采用以下标准：如果与政府补助相关的经济业务产生明确的成本费用或损失且具有持续性，则表明净额法更能体现形成的稳定补偿作用，更能反映政府补助的实质；如果没有与政府补助相关的成本费用或损失发生，如税收返还、无指定用途的奖励款等可以适用总额法。

4.在各项规定基础上统筹制定政府补助列作非经常性损益的标准。虽然政府补助准则的修订并未改变政府补助计入非经常性损益的口径，但与日常活动有关和无关的分类仍然干扰了上市公司的判断，甚至被人为利用操纵。对于政府补助计入非经常性损益在准则修订前后的口径不一致，将计入营业外收入的政府补助在不做职业判断的情况下全部列作非经常性损益，可以在各方规定基础上统筹制定政府补助列作非经常性损益的标准。如果采用“一刀切”的处理方法，可以规定将计入营业外收入的政府补助全部列作非经常性损益，计入其他收益的政府补助全部列作经常性损益。如果要进一步出台相关指引或者解释，不应在单方原有规定基础上制定，否则困惑会越来越大，而是应当统筹各方的规定，如可以在公开发行证券的公司信息披露解释性公告或者会计准则解释中说明计入非经常性损益的政府补助与计入营业外收入的政府补助在判定标准上的差异，说明计入其他收益的政府补助中列作非经常性损益的情形，这样制度规范才更具可理解性，可以省去上市公司复杂的职业判断过程。

六、结束语

本文通过考察新准则在特定行业中近4 年来的执行情况，发现了准则执行在新引入净额法的使用及信息披露、其他收益的列报、政府补助列作非经常性损益、政府补助信息单独披露等方面存在的问题，并有针对性地提出了推进净额法的应用、规范政府补助信息披露、统筹制定政府补助列作非经常性损益的标准等措施。鉴于政府补助会计处理对企业财务状况具有较大影响，我国学术界仍需加强对政府补助准则的研究，不断总结发现准则执行过程中存在的偏差，以应对日益复杂的经济业务。

【 主要参考文献】

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黄松，薛爽，王金平.政府补助会计判断及信息披露合规度提升的思考——以雪松发展为例［J］.财会月刊，2023（1）：131 ～137.

孔庆林，郎海丽.政府补助准则修订的市场响应初探——基于2017-2018年汽车行业年报研究［J］.会计之友，2020（6）：13 ～17.

冷琳.新政府补助准则执行中三个问题的商榷［J］.财会月刊，2018（23）：70～74.

孙敏，翟韬杰.对新政府补助准则下信息披露问题的思考——以运输行业为例［J］.财会月刊，2019（19）：71 ～75.

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朱滔.政府补助准则修订降低了公司股价同步性吗？［J］.证券市场导报，2020（3）：49 ～57+67.