区块链在资产负债表日后调整事项之应用

张卫丽

摘 要 资产负债表日后调整事项是会计实务中的重难点内容之一，关键问题是以前年度损益调整科目借贷方发生额的确定以及与之对应的借贷方会计科目的入账。借助于区块链技术，重点实现基本调整事项业务、所得税业务、提取盈余公积以及未分配利润这三步环环相扣的业务处理。以完成资产负债表日后调整事项整体会计处理，从而加速会计实务信息化进程，加深新技术与会计的全面融合，以期提高会计工作效率。

关键词 区块链；调整事项；以前年度损益调整

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.06.007

5G时代的到来，数字化迅速进入各行各业，同时也引起了国内外学术界的高度关注。以区块链为典型的新兴技术迎来了飞跃式发展。习近平总书记于2019年10月在中央政治局第十八次集体学习时，对区块链在我国行业的创新性作用提出了新的要求，要将区块链技术与企业发展进行有机融合，给企业带来革命性的变革，使企业效用最大化。教育部也对区块链在高等教育中的创新发展提供强有力的政策支持，使高校在区块链技术带动下，实现高质量内涵式发展。

资产负债表日后调整事项既是会计教学中的重要且相对较难章节，也是会计实务中重要且不可或缺的业务处理。财政部发布的企业会计准则中《资产负债表日后事项》列举了四类调整事项，不论哪一类的调整事项，其业务处理都比较复杂，尤其是借贷方金额及方向的确定以及所得税的结转、盈余公积的提取。不同的调整事项有不同的会计处理，每一类会计处理又不尽相同，使得资产负债表日后调整事项变得复杂且不好理解。因此，我们引入“以前年度损益调整”账户，运用区块链+“T”型账户技术，通过基本调整事项的业务处理、所得税的业务处理、提取盈余公积和未分配利润的业务处理三步曲，环环相扣，使得每一类调整事项业务处理方法归为一类，有规律可循，简单明了，从而轻松进行资产负债表日后调整事项的业务处理。

一、文献回顾

目前，国内外许多学者对区块链的应用领域主要有数字货币、互联网金融、能源互联物联网、供应链、人工智能、大数据、跨境电商、数据共享、版权保护等。其中区块链与会计的融合主要集中于会计师事务所审计、管理会计理论、税务等方面，并对这些领域的可行性进行了分析。Ron D and Shamir A研究了比特币计划的完整方案，提出比特币计划是大规模全球支付系统的一个罕见案例，所有交易都是公开可访问，并分析了其中的许多统计属性[1]。周雪峰等在分析区块链优势基础上，对业财融合可行性及流程进行了设计，并提出可实施的参考性对策[2]。董兴林等运用区块链去中心化、不可篡改等优势，对B2B线上供应链金融进行模式优化[3]。杜勇等基于区块链的五层次模型研究了管理会计报告体系构建[4]。程平等通过比较区块链技术在国内外研究的异同，从而精准找到区块链技术在大会计中的最新热点与应用动态[5]。万依云等研究了区块链审计的优势、具体运用及发展前景[6]。

通过对文献的梳理可以发现：目前，区块链以其独特的优势，迅速占领了市场并逐渐与行业进行有机衔接，做到宏观与微观有机统一，整体与局部有机统一。区块链在会计中的应用近年来也逐渐被学者所重视，区块链在会计中的应用主要集中在数据共享、成本核算、管理会计、审计等方面，区块链技术在具体会计账务处理中运用较少。因此，本文在区块链与会计宏观融合背景下，以区块链为切入点，运用区块链五层次模型找到区块链技术下资产负债表日后调整事项业务处理。

二、区块链+“T”型账户的体系构建

资产负债表日后调整事项主要涉及确认、记录、计量和报告四部分，在实施过程中遇到的难点及解决措施：

1.确认：在区分日后事项和或有事项上有一定的难度，虽然两者含义不同，但是两者很多情况下相互渗透、相互影响。在区分调整事项和非调整事项方面也有一定的困难，虽然准则作出了列举，哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项，但是并没有包含所有的日后事项，因此，实际工作中还需财会人员自行判断。引入区块链技术，就可以将难区分的日后调整事项、非调整事项、或有事项从源头上设置区分规则，并且随着企业实际业务不断充实数据库。

2.记录和计量：在编制调整分录时，涉及损益类科目的，具体调整分录主要是通过“以前年度损益调整”账户进行三步骤业务处理，第一步登记需调整业务的收入费用等损益类账户，进行初次结转得到余额；第二步根据第一步所得余额登记应缴纳的企业所得税，第三步根据结转后的余额，进行提取盈余公积和未利润分配。传统的“T”型账户做法具有分散性、一次性、计算量大等特点，不同的调整事项没有实现数据共享。为了解决这一难题，引入区块链技术，将此技术与以前年度损益调整“T”型账户有机结合，把不同调整事项纳入同一共享平台，进行集中处理，以实现业务处理规则的通用性、集中性、简易化，达到信息共享。操作时只需设置好业务初始数据、借贷方取数规则、业务流程等，系统会自动得到调整分录。

3.报告：编制完调整分录以后，最后还需要调整相应的报表金额，有时候涉及比较会计报表，针对比较会计报表的调整，我们在理解上有一定的难度，虽然现金流量表正表不属于调整范畴，但现金流量表的补充资料应根据需要进行调整，但是准则并没有具体给出调整的相应细则，这一点把握起来有一定的困难。区块链技术可以根据实际需要编制规则进行适时調整，以完善报表信息。由此可以看出，资产负债表日后调整事项存在诸多难点，通过引入区块链技术，可以有效解决上述难题，达到预期效果。具体流程如图1、图2所示。

（一）数据层

调整事项信息收集：此层面汇集调整事项业务类型及对应的收入费用等调整会计科目的原始金额、借贷方向信息及诚信程度。根据资产负债表日后调整事项基本业务发生时间，做出原始业务会计分录。

（二）网络层

调整事项标准化与传播：用区块链语言对调整事项业务进行描述，利用P2P进行网络传播，以便全网广播信息顺利进入共识层。资产负债表日后调整事项依托“以前年度损益调整”账户。此账户属于损益类会计科目，经过调整事项的过程处理，该科目期末无余额。借方主要登记以前年度调整事项中增加的费用或冲销的收入，贷方登记以前年度调整事项中增加的收入或冲销的费用，进而登记所得税费用，最后得到未分配利润。

（三）共识层

调整事项信息认证：区块链各个节点对“T”型账户流程信息传播进行认证。以前年度损益调整账户见表1。

“以前年度损益调整”的“T”型账户，深入了解其三步曲的入账及计算规则，并对此规则录入区块链系统中，由系统按照规则进行运行处理。具体处理如下：

1.以前年度损益调整明细账户根据数据层录入的主营业务收入、主营业务成本、所得税费用等收入费用类科目，自动匹配生成对应的明细账户，这样就得到调整分录中完整的以前年度损益调整账户。

2.数据之间的层次关系，设置相应的运算规则，由区块链技术自动生成。第一步基本事项调整余额，根据数据层录入的原始收入费用类金额，自动计算出基本调整余额并生成会计分录；第二步所得税费用调整，在第一步基础上自动计算所得税费用并生成会计分录，进而再次自动生成扣除所得税之后的余额；第三步利润分配，在第二步余额基础上，自动计算提取盈余公积和未分配利润，再次自动生成会计分录，并自动显示以前年度损益调整余额为零。

3.不同类型的以前年度损益调整业务只需在数据层录入基本信息，后续步骤可以合并进行，方便快捷。

（四）合约层

调整事项数据储存与管理：对不同类型的调整事项业务进行分析，利用云处理平台进行储存和管理。

通过以前年度损益调整账户的分析，资产负债表日后调整事项流程图如图3所示。

（五）应用层

调整事项活动生成：根据合约层处理之后的信息，依据不同需求生成不同调整事项业务处理方式。根据前述数据层、网络层、共识层、合约层的铺垫，自动生成对应的调整事项会计分录，并对最终结果进行分析。

第一步：基本调整事项的业务处理，结出“以前年度损益调整”的余额M1。

原分录除了损益类账户以“以前年度损益调整”记录外，其他会计科目不变，以前年度损益调整借方反映增加的费用或冲销的收入，

分录一：

借：以前年度损益调整——收入、费用

贷：资产、负债

以前年度损益调整贷方反映增加的收入或冲销的费用，

分录二：

借：资产、负债

贷：以前年度损益调整——收入、费用

此时，得到以前年度损益调整的第一步结转余额M1，可能是借方余额，也可能是贷方余额。

第二步：在第一步的基础上，做出所得稅费用调整的会计分录，进而继续得到“以前年度损益调整”的余额M2。

根据第一步的结果，如果M1为借方余额，则

分录三：

借：应交税费——应交所得税 M1×所得税税率

贷：以前年度损益调整——所得税费用M1×所得税税率

此时以前年度损益调整余额为M2（借方余额）=M1×（1-所得税税率）。

如果M1为贷方余额，则分录三作相反会计分录，此时的以前年度损益调整余额为M2（贷方余额）=M1×（1-所得税税率）。

第一步中余额M1如为借方，则所得税调整在贷方；余额M1如为贷方，则所得税调整在借方，进而经过第二步得到的余额M2与M1一定是同向同行的。

第三步：根据前两步的业务处理结果，进行提取盈余公积和未利润分配的操作。

如果M2为借方余额，则以前年度损益调整从贷方全额转出，与之对应的借方为盈余公积和未分配利润。

分录四：

借：盈余公积 借方余额M2×盈余公积提取比例

利润分配——未分配利润 借贷差额

贷：以前年度损益调整——本年利润 借方余额M2

如果M2为贷方余额，则分录四作相反会计分录。

不管M2是借方余额还是贷方余额，经过第三步提取盈余公积和未分配利润之后，以前年度损益调整这一损益类科目的余额一定为零。

四、案例分析

A公司2021年2月10日收到其于2020年11月1日销售给B公司，由于货物与合同约定有差距要求退回的产品，A公司已受B公司申请开具红字增值税专用发票。该退回业务发生时的价款为600万元，产品成本500万元，A公司已于销售业务发生年末确认了销售收入并结转了成本，在资产负债表应收账款项目列示678万元，年末对此应收账款计提坏账准备3万元。

1. 数据层。调整事项信息收集：此层面汇集调整事项出售资产收入业务类型，主营业务收入600万元，主营业务成本500万元，同时确认信用减值损失3万元。销售业务发生及计提坏账准备时A公司的会计分录为：

借：应收账款 678

贷：主营业务收入 600

应交税费——应交增值税（销项税额） 78

借：主营业务成本 500

贷：库存商品 500

借：信用减值损失 3

贷：坏账准备 3

2. 网络层。调整事项标准化与传播：用区块链语言对调整事项业务进行描述，利用P2P进行网络传播，以便全网广播信息顺利进入共识层。根据数据层原始数据，分别确认以前年度损益调整——主营业务收入、以前年度损益调整——主营业务成本和以前年度损益调整——信用减值损失三个账户的借方金额600万元、贷方金额500万元、贷方金额3万元。

3. 共识层。调整事项信息认证：区块链各个节点对“T”型账户流程信息传播进行认证。

此业务日后调整事项的会计处理详情，见表2以前年度损益调整“T”型账户所示。

4. 合约层。对共识层形成的主营业务收入、主营业务成本和信用减值损失结转，进而进行所得税结转，最后盈余公积和未分配利润数据分享到云平台，并对其数据进行储存与管理，达成统一认识，为下一步应用层提供资料来源。

5.应用层。调整事项活动生成：根据合约层处理之后的信息，自动生成对应的调整事项会计分录。

根据上述表2以前年度损益调整的“T”型账户，运用区块链语言进行自动匹配计算，得到以下的会计处理：

（1）基本调整事项的业务处理

调整借方的销售收入

分录一：

借：以前年度损益调整——主营业务收入600

应交税费——应交增值税（销项税额）78

贷：应收账款 678

调整贷方的销售成本和信用减值损失

分录二：

借：库存商品 500

贷：以前年度损益调整——主营业务成本 500

分录三：

借：坏账准备 3

贷：以前年度损益调整——信用减值损失3

得到以前年度损益调整的借方余额600-503= 97（万元）。

（2）所得税的调整

调整所得税金额=97×25%=24.25（万元）

分录四：

借：应交税费——应交所得税 24.25

贷：以前年度损益调整——所得税费用24.25

经过主营业务收入、主营业务成本、信用减值损失结转得到的97万元，减去所得税费用24.25万元，此时以前年度损益调整的借方余额97-24.25=72.75（万元）。

（3）利润分配

盈余公积=72.75×10%=7.28（万元）

未分配利润=72.75-7.28=65.47（万元）

分录五：

借：利潤分配——未分配利润 65.47

盈余公积 7.28

贷：以前年度损益调整——本年利润72.75

通过“区块链+T型账户”五层次模型，可以看出此种方式，大大提高了业务处理的准确性、及时性，简化了工作流程，只需源头上精准录入原始数据，其余操作流程系统会自动按照预期设置的规则进行自动化处理。

五、结语

资产负债表日后调整事项业务处理的核心是灵活运用以前年度损益调整“T”型账户，再加之区块链去中心化的强大功能，将二者有机结合运用于实际业务，并且掌握该账户业务处理的规则及流程，需要在数据层确认基本业务的损益类会计科目及借贷方发生额，并转化为以前年度损益调整的相应明细科目。所有以前年度损益调整业务在此可以合并进行，进而进行后续两次结转以前年度损益调整余额，第一次是基本调整业务之后结出一次余额，以此余额为基础计算所得税，从而结出第二次余额，环环相扣得到盈余公积和未分配利润，经过紧密联系的业务处理，最后以前年度损益调整科目余额为零。理解并掌握了区块链与以前年度损益调整账户的运用原理，就能轻松自如地处理资产负债表日后调整事项。 AFA

参考文献

[1] Ron，D.and Shamir A. Quantitative anal‐ysis of the full Bitcoin transaction graph. In Proceedings of FC 2013，6–24.

[2] 周雪峰，范文楚.区块链技术在企业业财融合中的应用研究[J].航空财会，2021（1）：32-36.

[3] 董兴林，聂乐杰.“区块链+B2B线上供应链金融”的运作模式及收益分配[J].财会月刊，2021（3）：44-51.

[4] 杜勇，谢彪，李勤.基于区块链的管理会计报告体系构建[J].会计之友，2020（3）：153-159.

[5] 程平，王立宇.国内外区块链技术发展与大会计应用动态研究[J].会计之友，2020（3）：143-149.

[6] 万依云，张庆龙.自贸港背景下区块链审计技术的应用研究[J].中国注册会计师，2021（3）：82-84。

（编辑：冯金玉）