经济责任审计服务“双碳”目标实现

刘雷 倪秦怡 陈贞伶

【摘 要】 为应对全球气候变化问题，“双碳”目标已是各治理主体的共同责任。以马克思恩格斯经典学说和受托经济责任理论为基础，深入剖析了经济责任审计服务“双碳”目标实现的作用机理，从“碳汇”层面的生态环境修复和“碳源”层面的绿色技术创新两个关键着力点出发，创新性地确定了地方党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员的目标经济责任，探索了“双碳”目标下经济责任审计调节核心治理主体领导干部履责行为的具体路径，包括履职信息的传递、审计内容的调整，以及违规责任的追究等，并提出积极转变审计理念、创新审计方法和调整审计组织方式的保障措施，推动经济责任审计更好地助力“双碳”目标实现。

【关键词】 “双碳”目标； 经济责任审计； 机理创新； 路径探索

【中图分类号】 F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）01-0023-07

一、引言

气候异常变化是全人类面临的共同问题。以二氧化碳为代表的温室气体的超额排放是造成全球气候异常的重要原因。为此，减少二氧化碳排放和加强二氧化碳吸收，尽快实现碳达峰和碳中和已成为全球共识。2020年9月，国家主席习近平在联合国大会上发表重要讲话，提出“中国将提高国家自主贡献力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和”。“双碳”目标的实现是我国高质量发展的内在要求，被党和国家确定为重大战略决策，事关中华民族永续发展和人类命运共同体构建，重要性不言而喻。党的二十大报告在“推动绿色发展，促进人与自然和谐共生”方面明确提出“积极稳妥推进碳达峰碳中和”。我国正处在高质量发展的战略机遇期，作为最大的发展中国家和二氧化碳排放国，面临着经济发展和低碳减排的双重压力。如何协调二者之间的关系，抓住机遇和应对挑战，做到既要实现经济高质量发展，又要确保“双碳”目标实现，是对国家治理体系和治理能力的重大考验，是实现人与自然和谐共生的中国式现代化的内在要求，更是需要各治理主体共同为之而努力。

二十届中央审计委员会第一次会议强调“审计是党和国家监督体系的重要组成部分，是推动国家治理体系和治理能力现代化的重要力量”。国家审计作为国家治理体系中重要的监督主体，发挥着治理功能。经济责任审计是我国特有的审计类型，直接以“关键少数”的领导干部为审计对象，在政府治理中发挥着重要作用[1]。“政治路线确定之后，干部就是决定的因素”[2]，这是马克思辩证唯物主义观在人员管理中的具体体现，也恰恰说明领导干部在党和国家战略决策落实过程中的决定性作用。可见，在“双碳”目标实现过程中，领导干部的作为将是目标能否顺利实现的关键。《“十四五”国家审计工作发展规划》要求经济责任审计以“强化干部管理监督，促进干部履职尽责、担当作为”为目标。在此背景下，经济责任审计如何强化干部管理监督，如何促进领导干部在“双碳”目标实现中履职尽责和担当作为，是新时代下经济责任审计更好发挥国家治理功能的重要命题。基于此，本文将对经济责任审计如何更好服务“双碳”目标实现进行创新思考，具体表现为对服务的机理进行创新和对服务的路径进行探索。

二、文献综述

（一）审计服务“双碳”目标实现的相关理论研究

“双碳”目标是生态文明建设的重要内容。审计如何服务“双碳”目标实现已得到较多关注。学者更多关注的是“审计”与“碳”的关系研究，典型代表是碳审计的相关研究，主要包括碳审计的基础理论、模式构建、对策思考、国际比较、评价指标体系等内容。在“双碳”目标提出后，郑石桥[3]系统探讨了碳审计的一系列基础性问题。关于碳审计主体，还包括了国家审计机关是主导、注册会计师审计是潜在力量、企业内部审计是碳审计全覆盖的关键[4]等观点。徐京平等[5]提出，国家审计能以其监督、鉴证和评价功能契合我国低碳治理需求，并认为国家审计赋能“双碳”目标实现的作用机制主要为信息反馈机制、预警机制、环境治理机制。实证方面，朱锦余等[6]通过实证发现，国家审计能够显著降低本地区的碳排放量，推动双碳目标的实现。

（二）审计服务“双碳”目标实现的方法路径研究

国家审计、社会审计和内部审计三个维度均有文献提出审计服务“双碳”目标实现的方法路径观点，其中，国家审计得到的关注最多。代表性的文献有：徐京平等[5]提出国家审计可以通过低碳财税资金审计、低碳政策落实跟踪审计、碳市场审计等方式来服务“双碳”目标；徐京平等[7]提出国家审计可以通过碳审计来实现减排信息披露、重大工程投资审计促进工程低碳运行、资源环境专项资金审计促进资金提质增效，以及生态文明建设政策落实情况审计促进政策贯彻落实等方式来服务“双碳”目标；王颖等[8]提出碳审计可以开展“双碳”政策落实情况跟踪审计、“双碳”专项资金使用情况审计、领导干部“双责任”审计、对碳排放目标的达标情况开展绩效审计，以及开展碳交易信息系统审计等工作。

（三）经济责任审计服务“双碳”目标实现的相关研究

专门研究经济责任审计服务“双碳”目标实现的文献不多，其中，领导干部自然资源资产离任审计对低碳治理方面的实证文献较多，且主要集中在碳源方面，代表性观点有：领导干部自然资源资产离任审计能够促进企业环境责任履行[9]，增加环保投资水平[10]，促进企业提高绿色创新产出[11]，提升企业绿色技术水平[12]，提高产能利用率降低二氧化碳排放[13]。

（四）文献评价

由上述文献可知，审计服务“双碳”目标实现的话题已经得到相当程度的关注，但聚焦到经济责任审计服务“双碳”目标实现的研究则相对零散且局部。对作用机理、路径方法等理论内容进行深入系统探讨，也将为后续研究，如体制机制优化、效果实证检验，奠定重要基础。

三、经济责任审计服务“双碳”目标实现的理论基础

（一）马克思恩格斯经典学说

马克思主义生态学说提出“自然界，就它本身不是人的身体而言，是人的无机的身体。人靠自然界生活”，自然与人类是休戚与共的。一方面，自然界为人类活动提供生产资料和生活资料，是人类活动的物质基础，“没有自然界，没有感性的外部世界，工人就什么也不能创造”；另一方面，人类开展的实践活动必须遵循自然客观规律，人类实践改变了自然界本来的形态和面貌，把人的精神需求物化到自然界之中[14]，但“劳动本身，不仅在目前的条件下，而且一般只要它的目的仅仅在于增加财富，它就是有害的，造孽的”[15]。人类社会的可持续发展应该既要生存又要生态，既要经济又要环保，在有效利用自然资源和尊重自然规律的基础上发展人类社会。生态文明是马克思主义的内在要求，也是社会主义的根本属性。

在马克思恩格斯国家治理思想中，马克思恩格斯认为，要实现国家的治理，既要民主，也要有权威。马克思恩格斯深刻总结巴黎公社的经验指出，“为了确保人民成为社会的主人……公职人员必须接受公众监督并随时可以撤换。”为使领导干部在履职过程中同时追求经济效益、生态效益和社会效益等国家治理目标，其履职行为接受监督是必然要求。二十届中央审计委员会第一次会议上，习近平总书记强调，审计工作在强国建设、民族复兴新征程上担负重要使命，需要聚焦全局性、长远性、战略性问题，服务保障党和国家工作大局。经济责任审计作為中国特色社会主义审计监督制度的重要组成部分，以领导干部作为审计客体，以领导干部履职情况作为审计内容，对领导干部的履职行为进行管理监督。基于以上分析，经济责任审计服务“双碳”目标实现的理论逻辑如下：“双碳”目标是生态文明建设的重要构成内容，是国家治理的重要目标，而领导干部是国家治理目标实现的核心主体。为确保“双碳”这一国家治理目标实现，领导干部的履职行为需要得到必要的监督。经济责任审计是以领导干部为直接对象的监督主体，理应积极作为，更好监督领导干部，从而服务“双碳”目标实现。

（二）受托经济责任理论

审计产生于受托经济责任，并随着其受托经济责任范围的扩大而不断发展[16]。最高审计机关国际组织（INTOSAI）认为，受托经济责任是指授予一个被审计个人或实体的责任，反映其能够根据已经提供的资金或者条件进行有效的管理和控制从而实现委托人的目的。从以上定义可以看出，受托经济责任是广泛存在的，审计随其产生而产生，随其发展而发展，在受托经济责任全面有效履行的过程中承担着“促进者”的角色。

受托经济责任根据委托受托主体的不同，可以将其划分为公共受托经济责任、企业受托经济责任和组织内部受托经济责任，对应的是国家审计、社会审计和内部审计。对于国家审计而言，公共受托经济责任的委托人是公共资源的所有者，即全体公民，受托人是接受委托经管公共资源的以政府部门为主的公共组织，具体内涵是以政府部门为主的公共组织按照特定要求或原则经管受托的公共资源并报告其经管状况的一种义务。基本审计理论学说指出，“特定要求或原则”的内容不断更新，推动受托经济责任的内涵不断丰富，进而推动审计的类型和内容持续拓展。就公共资源所有者而言，“特定要求或原则”是与时俱进的。气候问题是全人类面临的共同问题，其有效解决则成为公共资源所有者的持久共识与迫切需求。为了人类的持久生存和可持续发展，减少二氧化碳等温室气体的排放，加强二氧化碳等温室气体的吸收，更好地应对气候变化，最终让人类与大自然和谐共处成为公共资源受托者的共同责任。“双碳”目标的提出正是我国应对气候变化问题，履行治理责任的具体表现。在我国，以政府部门为代表的公共组织的领导干部是国家治理责任履行的“关键少数”。经济责任审计将“关键少数”的领导干部作为审计对象，将促进以“双碳”目标为主要内容之一的公共受托经济责任全面有效履行作为审计目标，从而成为服务“双碳”目标实现的重要方式。

四、经济责任审计服务“双碳”目标实现的作用机理创新研究

（一）经济责任审计服务“双碳”目标实现的作用机理分析

“机理”是指为实现某一特定功能，一定的系统结构中各要素的内在工作方式以及诸要素在一定环境条件下相互联系、相互作用的运行规则和原理[17]。经济责任审计服务“双碳”目标实现的作用机理，是指经济责任审计发挥特定的功能，通过与“双碳”目标实现过程中的关键治理主体相互作用，从而推动“双碳”目标的实现。经济责任审计服务“双碳”目标实现作用机理的研究就是剖析经济责任审计在“双碳”目标指引下作用审计对象的过程。作用机理的创新则是根据“双碳”目标实现的关键要求，创新性地思考作用过程中的各要素及相互关系，进而提出更好地服务“双碳”目标实现的审计方式方法或思路模式等。“双碳”目标的实现需要“碳汇”和“碳源”两方面的共同作用。其中，“碳汇”方面是指通过吸收、封存、固化等方式来减少二氧化碳，主要依赖生态环境保护、生态工程建设、碳捕获、利用与封存（CCUS）技术提升等方式来实现，当下核心方式是以山水林田湖草为内容的生态环境修复[18-19]；“碳源”方面是对二氧化碳产生的控制，核心在于能源结构调整和产业结构升级[20-21]，关键在于绿色技术的创新[22]。

基于受托经济责任理论，结合“双碳”目标实现的关键要求，经济责任审计通过促进地方党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员这两类审计对象在“双碳”目标下的受托经济责任的全面有效履行，从有效实现生态环境修复和推动绿色技术创新两大关键着力点，最终服务“双碳”战略目标的实现。如何更好地促使审计对象履行治理职责呢？本文认为在作用机理上，给作为自然人的党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员设定清晰合理的目标经济责任，明确“双碳”目标实现的具体责任内容，是有效调节政府行为，服务“双碳”目标实现的枢纽。这里的目标经济责任，是指以目标的形式对经济责任进行明确。目标经济责任的设定，是指以组织部为代表的相关部门在作为核心治理主体的领导干部任职初期就以任务书、责任状等形式将“双碳”目标实现所要求履行的职责以目标经济责任确定下来，使得领导干部可以清晰地了解在“双碳”目标上自身的职责和使命，工作重点和核心，从而更加聚焦资源和力量从事“双碳”治理工作。结合“双碳”目标实现关键要求和目标经济责任的设定，经济责任审计服务“双碳”目标的作用机理如图1所示。

（二）“双碳”目标下目标经济责任的确立

基于经济责任审计对象在职责使命、组织特征、目标定位等方面的差异，“双碳”目标下审计对象的目标经济责任将区分为地方党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员进行分析。

1.确立地方党政主要领导干部“双碳”目标经济责任（图2）

地方党政主要领导干部作为各区域、各单位、各部门的核心组织管理者，确定其目标经济责任可采用签订目标经济责任书、下发任命书、任前告知等方式。基于“双碳”目标实现的核心需求，结合2019年7月，《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计决定》（以下简称“两办《规定》”）对经济责任的内容规定，本文认为地方党政主要领导干部目标经济责任主要包括公共政策责任、财政绩效责任、资源治理责任和廉洁自律责任，其中，公共政策责任是基础，主要包括有效落实中央“双碳”政策、合理制定区域“双碳”政策和有效落实区域“双碳”政策；财政绩效责任是核心，主要包括高效使用中央“双碳”财政资金、优化配置本级“双碳”财政资金和高效使用本级“双碳”财政资金；资源治理责任是重心，主要包括有效开发利用自然资源、有效控制自然资源损耗和合理储备战略自然资源；廉洁自律责任是保障，主要包括全面落实党风廉政建设责任、严格遵守廉洁从业法律法规和自觉树立培育“双碳”意识。

2.确立国有企事业单位主要领导人员“双碳”目标经济责任（图3）

国有企事业单位主要领导人员作为各组织机构的核心管理者，确定其目标经济责任可采用签订目标经济责任书、下发任命书、任前告知等方式。基于“双碳”目标实现的核心需求，结合两办《规定》对经济责任的内容规定，笔者认为国有企事业单位主要领导人员目标经济责任主要包括创新发展责任、绿色运营责任、绿色财管责任和廉洁从业责任，其中，创新发展责任是核心，主要包括加大绿色技术研发投入、加强绿色技术创新应用和开发绿色产品或服务；绿色运营责任是关键，主要包括采用绿色生产方式、提升资源利用效率和加强碳排监督管理；绿色财管责任是重心，主要包括树立绿色财管理念、实施绿色预算管理和加强绿色考核评价；廉洁从业责任是保障，主要包括全面落实党风廉政建设责任、严格遵守廉洁从业法律法规和自觉树立培育“双碳”意识。

五、“双碳”目标下经济责任审计调节政府治理行为的路径探索

在领导干部目标经济责任确定后，为确保更好服务“双碳”目标实现，探索经济责任审计调节政府“双碳”治理行为的具体路径，从而推动领导干部目标经济责任全面有效履行，具有重要的价值。具体而言，经济责任审计调节政府“双碳”治理行为的方式路径如图4所示。

经济责任审计将“双碳”目标核心治理主体的地方党政主要领导干部和“准官员”的国有企事业单位主要领导人员作为审计对象，对其所在地区/单位经济社会运行状况和领导干部/人员个人履职尽责情况进行“双重”监督检查，调节主要领导干部和人员的履职行为，即政府治理行为。经济责任审计主要可以通过履职信息的传递、审计内容的调整，以及违规责任的追究三个主要路径来实现调节目标。

（一）履职信息的传递

履职信息是领导干部任职期间的责任履行情况的载体，是对其进行考核、任用、奖惩等的重要依据。“双碳”目标下，经济责任审计的重点将落实到领导干部的目标经济责任履行信息上。

履职信息的传递是经济责任审计促进领导干部全面有效履行公共受托经济责任，服务“双碳”目标实现的重要方式与路径。履职信息的傳递是指审计部门将审计对象的履职信息以审计报告、信息简报、信息专报等多种方式传递给利益相关方，包括但不限于审计机关、组织人事部门、纪检监察机关、社会公众和审计对象。不同的履行信息传递对象，传递的履职信息目的和内容会不同，会对审计对象产生不同的约束力，但均会促使审计对象更好地履职。当传递对象是审计机关时，履职信息内容主要为政策贯彻落实情况、财政资金使用情况等，若出现违规行为，会得到相应的处理处罚；当传递对象是组织人事部门时，履职信息内容主要为工作成绩、违规违法等，成为领导干部的考核、任用和奖惩的重要依据，从而影响其职位升降等；当传递对象是纪检监察机关时，履职信息内容主要为违法乱纪、廉洁自律等，成为领导干部是否会被进一步处理的线索或依据，直接影响其政治生命；当传递对象是社会公众时，履职信息内容主要为领导干部履职结果情况，如空气污染、环境保护等，舆论监督和声誉机制对领导干部产生重要影响；传递对象也可以是领导干部本人，信息的对称将有利于其自省履职行为，不断进行自我完善。

（二）审计内容的调整

审计内容是审计实施中的具体事项，针对的是审计对象的行为方式和行为结果。显而易见，审计内容的不同会影响审计对象的行为。就经济责任审计而言，“双碳”目标下，审计内容将聚焦到领导干部的目标经济责任上，将会影响领导干部的履责行为，包括行为方式和行为结果。

两办《规定》对经济责任审计的审计内容有相应的规定。一方面，该规定为经济责任审计内容的确定提供了依据；另一方面，该规定的落实程度对审计项目组而言存在较大自主决策空间。以地方各级党委和政府主要领导干部为例，针对“贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署情况”“本地区经济社会发展规划和政策措施的制定、执行和效果情况”“重大经济事项的决策、执行和效果情况”等审计内容的规定，经济责任审计项目组在“双碳”目标下确定具体审计内容时，具有较大自主权，即具体审计内容具有“弹性”。比如，为更好服务“双碳”目标实现，经济责任审计可以根据“双碳”目标经济责任的要求对贯彻党和国家“双碳”战略部署情况的审计内容进行升级，由通常的是否执行到位升级为执行的具体效果，这样的调整将不可避免影响到领导干部推动“双碳”目标实现的具体履责行为。

（三）违规责任的追究

责任追究是审计产生威慑力的重要力量来源，是调整审计对象行为的重要路径。对审计而言，监督检查与责任追究犹如一对“孪生兄弟”，可谓形影不离、如影随形。

对于经济责任审计而言，违规责任的追究是指对未依法依规履行职责的领导干部，经调查核实和责任认定后，对其进行处理处罚的行为。通常而言，处理处罚的主体如下：一是审计机关，对审计中发现的违反国家规定的财政财务收支行为，由审计机关依法依规做出处理处罚；二是纪检监察机关，对符合违纪案件构成要件的违纪违法问题线索移交给纪检监察机关，由纪检监察机关做出相应处理；三是司法侦查机关，对符合刑事犯罪案件构成要件的违纪违法问题线索移交给司法侦查机关，由司法侦查机关进行侦查后移交法院做出相应的判决处罚；四是上级党委和政府，将履职尽责情况以及权力运行过程中的突出问题移交给上级党委和政府，党委和政府会给予处理处罚；此外，还有行业主管部门，由行业主管部门根据相关的法律法规给予处理处罚，如经济责任审计将领导干部治理中出现的环保问题移交生态环境主管部门，生态环境主管部门会依据环保法律法规进行处理处罚。以上为代表的各类主体近乎“无死角”地对领导干部违法违规行为进行处理处罚，将会极大威慑到领导干部，使其不断调节履职行为，更好履行职责。

经济责任审计通过履职信息的传递、审计内容的调整、违规责任的追究等主要路径调节了作为“关键少数”的领导干部的履职行为，这也意味着“双碳”目标下的政府治理行为得到了调节。

六、经济责任审计服务“双碳”目标实现的保障措施分析

经济责任审计服务“双碳”目标实现对审计理念、审计方法、审计组织方式等方面需提出更高的要求。为保障经济责任审计服务“双碳”目标的方式路径和创新作用机理均发挥出预期效用，经济责任审计需积极转变审计理念、创新审计方法和调整审计组织方式。

（一）积极转变审计理念，深入开展研究型审计

“双碳”目标的提出，给经济责任审计工作带来了新的挑战，传统审计理念以问题为导向，针对被审计对象与一定的标准要求差异进行鉴证的思维已满足不了现实需求，需要积极转变审计理念，深入开展研究型经济责任审计，以服务“双碳”目标的实现。《“十四五”国家审计工作发展规划》明确指出，需要“创新审计理念思路。积极开展研究型审计……”从国家层面为经济责任审计的审计理念转变提供制度保障。开展研究型经济责任审计，系统研究“双碳”政策的意图和目标，有机融入到目标经济责任履行监督工作中，研究“双碳”目标治理过程中发生问题背后的体制障碍、机制缺陷和制度漏洞，进而提出建设性的审计意见和建议，充分发挥研究型经济责任审计的治理功能，服务“双碳”目标实现。

（二）积极创新审计方法，合理运用大数据技术

在大智移云时代，审计数据呈现数量大、类型多、涉面广的特征，传统审计方法以手工原始数据为基础，通过人工整理发现数据异常、依赖审计人员职业经验进行判断的模式已无法满足时代需求。积极创新审计方法，合理运用大数据技术，针对审计对象（所在组织）的业务数据、财务数据等内部数据和行业数据、宏观数据等外部数据进行数据间的逻辑、关联关系进行高效和深入的分析，发现疑点和问题。在“双碳”目标下，经济责任审计的对象履行“双碳”治理责任的过程会产生大量的数据，除传统业务、财务等数据外，还涉及大量自然资源和环境等数据，需要借助以大数据技术为代表的新兴信息技术，来分析、研判地方党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员履行“双碳”下目标经济责任的情况。

（三）积极调整组织方式，创新审计协同合作模式

党中央、国务院要求审计做到全覆蓋，这是对审计工作的信任，同时也对审计工作提出了挑战。在审计全覆盖的要求下，审计工作凸显出监督任务重、审计要求高的特点。在此背景下，加强审计工作统筹，积极调整审计组织方式，努力提高审计工作质量和效率，已迫在眉睫。2019年，国家审计署提出实施“两统筹”为这一困境提供了很好的解决方案。“双碳”目标的实现需要不同类型审计项目、不同层级审计机关、不同类型审计人员的共同参与。为更好实施经济责任审计，需要创新审计协同合作模式，将上下联动、跨域协作、主辅配合等模式有机融入工作安排和组织方式中，有效推动“双碳”目标实现。

七、研究结论

“双碳”目标的实现“是一场广泛而深刻的经济社会系统性变革”。经济责任审计将“双碳”目标核心治理主体，即地方党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员作为审计对象，通过不同类型审计对象的目标经济责任确立来创新作用机理，并探索经济责任审计对审计对象行为调节的合理路径，来发挥其“双碳”目标治理功能，最后在转变审计理念、创新审计方法、调整组织方式等保障措施上更好地服务“双碳”目标实现。

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