特殊普通合伙会计师事务所内部分配机制研究

【摘 要】 特殊普通合伙事务所的组织形式以及特殊的责任形式，决定了其内部分配机制的“特殊性”，事务所要实现可持续的高质量发展应解决好这个问题。文章以我国特殊普通合伙制会计师事务所为研究对象，在分析事务所薪酬体系及合伙人收益分配制度的基础上，以资源基础观为理论依据，充分考虑了特殊普通合伙组织形式与责任形式的特点，创新性地构建了体现“人合资合并存且人合重于资合”特征的内部分配制度，较系统地阐述了特殊普通合伙事务所内部分配的影响因素和计算方法与规则，并研究探讨了该内部分配制度实施的保障机制，可为特殊普通合伙事务所建立科学的内部分配机制以及完善和优化内控治理体系提供参考。

【关键词】 特殊普通合伙； 会计师事务所； 薪酬体系； 内部分配机制

【中图分类号】 F234.3；C932.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）02-0120-08

一、引言

自2007年中注协颁布《会计师事务所内部治理指南》和《关于推动会计师事务所做大做强的意见》以来，我国大中型会计师事务所逐步完成了特殊普通合伙制的转变，合伙人成为会计师事务所发展的关键，内部分配机制成为会计师事务所内部治理的核心内容，关系着审计质量和事务所的竞争力。特别是财政部发布并实施《会计师事务所一体化管理办法》后，事务所建立科学合理、统一的内部分配机制，也会有力助推一体化管理尽快实现。

特殊普通合伙企业是指以专业知识和技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，例如会计师事务所、律师事务所、资产评估事务所等。一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。调查研究表明特殊普通合伙制会计师事务所的内部分配机制主要包括三种类型：按资分配、按劳分配和按劳分配与按资分配相结合的综合分配。其中，国内的会计师事务所主要以按资分配和按劳分配为主，而国外的会计师事务所多采用按劳分配或按资与按劳相结合分配。中外会计师事务所内部分配机制的差异与股权结构密切相关。国外会计师事务所的股权比较分散，更容易实现合伙人个人利益与组织利益的统一，因此多以绩效评价作为收益分配依据，其绩效评价会综合考虑合伙人在客户开发、业务创收及执业质量等方面的因素，并赋予相应的权重。与之相比，我国会计师事务所的股权更为集中，由于缺乏有效的绩效考评体系，多以合伙人的持股比例作为分配依据。这种简单的按资分配弱化了会计师事务所的“人合”特征，很容易造成能力低、股份多的合伙人侵占贡献大、持股低的合伙人利益，从而不利于激励业务骨干，影响事务所的业务质量。

鉴于此，诸多研究讨论了会计师事务所内部分配机制的影响因素，并提出了完善我国会计师事务所内部分配制度的建议。研究发现会计师事务所的业务内容和盈利能力是影响内部分配机制的重要因素。业务单一的事务所，不同合伙人之间的贡献差异不大，因此多采用按资分配。这种分配模式往往是基于等级的分配，而等级往往是根据合伙人出资比例划分的，如初级合伙人、高级合伙人、管理合伙人等，相同等级的合伙人分得相同的利润份额，等级高的合伙人比等级低的合伙人分配更多的利润[ 1 ]。而业务复杂的事务所中，收入更为多元，合伙人也各有专业技能，不同合伙人的业务收费存在差异，能够明确区分合伙人的贡献，有利于实现按业绩分配。

无论盈利模式还是业务内容，都受到会计师事务所人力资源的影响，因此事务所的内部分配要体现关键人力资源的价值。刘冬荣和王敏[ 2 ]设计了共享利益机制，指出通过三次分配实现劳动所得者与资本所得者共享收益，基本程序是先确定会计师事务所的业务收入，將其扣除固定成本后确定净收入，在此基础上将净收入划分为员工薪酬成本与净收益两部分，最后将员工薪酬和净收益分别在员工之间以及合伙人之间进行分配。与之类似，刘桂良和唐松莲[ 3 ]指出对拥有物质资本的出资人，可设置财产股，让出资人参与事务所的剩余分配；对拥有决策资源和人力资本的所有者，可设置岗位股，以便人力资本价值和岗位价值能更有效地结合起来；对拥有客户资源的所有者，可设置贡献股，激励会计师事务所的有关人员积极开发业务、开拓市场。

综上所述，我国会计师事务所的内部分配机制研究尚处于探索阶段，尤其是特殊普通合伙制会计师事务所的内部分配制度，更需要系统的描述性研究。合伙人的财务资本和智力资本构成了会计师事务所的核心资源，会计师事务所的内部分配机制必须同时关注“资合”与“人合”两个方面及其相互协调，并充分考虑事务所特殊普通合伙组织形式的特点。然而现有研究仅关注特殊普通合伙制会计师事务所财务资本和智力资本投入，忽略了资源的性质和构成，缺乏对合伙人整体资源特征的分析。在特殊普通合伙制下，合伙人兼具多重角色，不仅仅只是执业会计师及主要创收者，也是事务所各类风险的承担者，还是事务所的所有者及管理者。合伙人对事务所的发展不仅贡献了财务资本和智力资本等显性资本，而且包括社会资本、声誉资本等隐性资本。另外，合伙人风险承受力的投入及潜在责任的承担也可视为事务所的资源，而现有研究缺乏对这些资源的深入分析，在内部分配机制中也就没有形成相应的考量。

鉴于此，本研究将以资源基础观为理论基础，结合事务所组织形式和责任承担的特殊性，从股东资源视角探讨特殊普通合伙会计师事务所的内部分配机制设计，讨论如何根据合伙人的多元分配基础，优化会计师事务所的内部分配机制，提高事务所风险管理能力并助力事务所实现可持续的高质量发展。

二、特殊普通合伙事务所内部分配机制构建的理论分析

收入分配制度对企业的资源配置效率具有重要影响。在宏观经济层面，我国实施的是按劳分配为主体多种分配方式并存的分配机制。这一基本制度强调了“按贡献分配”的基本原则。一方面，按劳分配旨在强调劳动的贡献，即劳动投入所引起的财富增加，它可以通过劳动的边际收益来度量和表现。另一方面，按生产要素分配强调资本、技术、管理等生产要素的稀缺性，劳动需要同各种生产要素相结合才能创造价值，因此收入分配也应考虑生产要素的贡献，即生产要素的边际收益。这一分配理论为微观层面的企业分配机制设计奠定了基础。

特殊普通合伙事务所依赖专业人员向客户提供审计及其他专业性服务而存在，客户与专业化人才是其关键的生产要素，“人合重于资合”是其突出特征[ 4 ]。事务所的经营绩效很大程度上取决于人力资本因素，而人力资本中的一般专业人员、执业注册会计师、业务合伙人、执行合伙人在事务所价值创造过程中的贡献度也不完全相同，因此事务所内部分配制度的制定要充分分析其影响因素。

（一）特殊普通合伙事务所内部分配的关键影响因素分析

“股东资源是构建公司竞争性资源过程中最核心的初始资源”[ 5 ]。那么对特殊普通合伙事务所而言，人力资源是主要的生产要素，其中的注册会计师队伍是关键，合伙人及其核心团队是关键中的关键。具体而言，特殊普通合伙事务所的关键资源主要体现在以下方面：

1.合伙人综合资源

特殊普通合伙会计师事务所是若干个合伙人团队的集合体，每个团队中的核心合伙人决定着客户资源、专业团队资源、执业质量和风险承担力等影响事务所发展的资源要素。会计师事务所在客户关系管理与维护过程中，需要不断增强客户粘度。其执业活动中，在保持独立性的前提下，需要与每一个客户（指委托方而非被审计单位）进行深度专业交流，最大程度地提供优质的专业服务，以提供高质量的服务产品为目标，与客户建立相对稳定的关系。客户为了降低审计服务的交易成本及信息不对称造成的审计质量风险，也需要保持审计供应商的相对稳定，自然会形成长期的合作关系。另外，会计师事务所合伙人带领的审计服务团队在为相关领域的客户服务过程中，逐步积累了该领域客户的专有知识，形成了合伙人及其团队与客户交往的重要资源。这些资源成为合伙人在市场竞争中的基础性综合资源，也是核心竞争力的重要组成部分。还有特殊普通合伙事务所合伙人责任形态的二元性，决定了合伙人具有承担潜在风险的责任，也是一个影响内部分配的重要因素。

2.专用性人力资本资源

特殊普通合伙会计师事务所的专用性人力资本，在这里是指注册会计师职业的专业资本和执业资质资本。注册会计师的专业资本是其在从事职业之前和之中长期积累形成的，会计师事务所注册会计师从事的审计业务活动属于具有专业性的复杂性劳动，与其他生产性服务企业的一般劳动有较大差别。审计执业活动的工作重点在于运用审计、会计等专业知识，对不同客户委托的不同业务，提供相应的专业性鉴证服务。专业不能脱离知识的拥有者而单独存在，审计专业知识通常附着在注册会计师的人力资本之上。注册会计师在会计师事务所执业活动之前，通常需要接受系统性专业知识培训，在进入职业生涯之前所获得的专业知识可视为显性知识。参加工作进入职业领域之后，注册会计师在实践工作岗位上，通过长期处理纷繁复杂的业务活动，积累的专业理论、提升的专业技能、形成的专业经验可视为隐性知识。注册会计师显性知识和隐性知识的融合形成了专用性人力资本，即注册会计师在“干中学”和“学中干”所积累形成的特质性资源。会计师事务所注册会计师的执业资质，也是一项重要的专用性人力资本，是会计师事务所开展审计等业务活动必不可少的前提条件和“重要资本”，是国家赋予注册会计师从事审计鉴证相关专业服务的“专属权利”，具有超过一般专业服务的增值功能，显然也就构成了事务所关键的人力资本资源。专用性人力资本资源是会计师事务所开展审计等鉴证类业务不可或缺的重要资源，具有高度的价值创造能力和增值功能，也是会计师事务所开发新业务和创造新价值的重要基础。

3.合伙文化资源

特殊普通合伙事务所的合伙文化由专业服务的产品文化、制度文化和精神文化共同组成，是事务所核心竞争力提升、专业服务质量提高、可持续发展战略实现等诸多方面的重要支撑，显然也是事务所创造价值的重要资源[ 6 ]。合伙人及注册会计师对合伙文化形成做出的各种贡献也是参与内部分配的重要因素，如精神文化中的注册会计师执业精神、服务理念等，可以形成良好的声誉资源。特别是合伙人在风险管理和责任承担方面对事务所的贡献度，是合伙文化建设中的重要因素。会计师事务所的合伙文化资源是其品牌价值、核心竞争力等各方面的集中体现，包括特殊普通合伙会计师事务所是否实现了一体化管理，终极标准通过是否实现合伙文化一体化进行衡量，既可以区别事务所与事务所之间专业服务及运营的差异性，又可衡量事务所内部的统一性。可见合伙文化是评估事务所价值的一个重要因素，是事务所创造价值的重要源泉。

（二）特殊普通合伙事务所收益分配的层次性分析

特殊普通合伙事务所资源要素构成以及组织形式的特殊性，决定了事务所收益分配的复杂性。要设计科学合理的分配机制，就要在事务所资源要素基础上进一步开展层次性分析。目前，我国特殊普通合伙事务所内部在划分法律责任主体、会计核算主体及纳税主体方面，口径或标准相差甚远，和公司制事务所三个主体基本一致相比，存在着较大差别，这也折射出特殊普通合伙的组织形式更符合事务所的本质特征。因此，内部收益分配的设计必须跳出公司制的分配模式，在分析特殊普通合伙各层次资源对创造价值影响程度的基础上，建立与之相匹配的分配机制[ 7 ]。

在特殊普通合伙事务所内部收益的划分上，至少需要有以下三个层次。第一个层次是将事务所的收入扣除所有固定的相关成本、费用后形成净收入，即会计师事务所的剩余收益。在执行合伙人（实质上带业务团队的管理合伙人）所管理的团队之间进行划分，即以事务所的事业部、分所为单位设立会计核算主体，以此归集剩余收益，即产值C+V+M中的V+M部分。这在一定程度上统一了法律责任主体和会计核算主体。第二个层次是事业部或分所内部薪酬总额的计算与分配，要遵循“人合重于资合”的原则，充分体现出事务所创造价值的各类资源要素，将收入在会计核算主体内（事业部或分所）的合伙人与其他员工之间进行划分，即对总产值C+V+M中的V和M进行划分，并确定V的数额及其分配办法。第三个層次是事业部或分所内部执行合伙人及业务合伙人之间的剩余收益划分，即确定M的数额及其分配办法。这个层次的分配既要考虑合伙人智力资本投入、资金资本投入、风险资本投入，又要考虑对合伙文化的影响程度以及其他综合贡献率。

特殊普通合伙事务所的合伙人集合了几种身份于一体：合伙人、经营者、风险的承担者和实际的审计专业人员。其不但是物质资本的所有者，也是关键人力资源所有者。特别是执行合伙人还是事务所（事业部或分所）参与经营管理的实际控制人。事务所合伙人的入伙出资额一般不会发生变动，如有新的合伙人加入或者合伙人退出，引起合伙人入伙出资比例发生变动，但是不会引起收益分配等比例变动。因为事务所关键人力资源会由于事务所拥有和接触关键资源的大小及程度不一样而不停发生变动，所以，事务所合伙人享有的收益分配权并不取决于他们的合伙出资额，而与他们创造的业务收入规模、业务质量、执业能力、经营能力及公关能力等拥有的资源要素存在较大关系。在事务所的治理中，由于每个合伙人的岗位及其所起的作用是不一样的，从而他们享有的收益也不一样，这就体现了收益与责任、收益与权利的配比。可见，只有科学合理的内部收益制度，才能在特殊普通合伙事务所的合伙人之间形成有效的内部治理机制[ 8 ]。

三、特殊普通合伙事务所内部分配机制设计

特殊普通合伙会计师事务所“特殊”的责任承担机制，迫切要求事务所进一步完善内部治理机制，提高风险管控能力。因此，为了更好地发挥激励机制的作用，会计师事务所的分配机制通常分为薪酬制度设计与合伙人收益分配两部分。本文以国内某大型会计师事务所（以下简称A事务所）的相关制度为基础进行分析探讨。

（一）特殊普通合伙会计师事务所的绩效薪酬分配设计

前已述及，为了充分体现事务所创造价值的各类资源要素，将收入在会计核算主体内（事业部或分所）的合伙人与员工之间进行划分之后，先进行员工的薪酬分配。A事务所在设计薪酬制度时，首先区分业务部门与非业务部门。业务部门指事务所内直接从事各类审计、税务鉴证、管理咨询等专业服务的所有事业部及其业务部。非业务部门人员是指会计师事务所中不直接从事专业服务的各岗位工作人员，包括：事务所管理层人员、行政部门人员、财务部门人员、市场部门人员以及独立复核人员等。

1.业务部门人员绩效工资分配计算办法

业务部门员工薪酬费用由员工工资和部门费用组成。员工工资由岗位工资（基本工资+职级工资）、绩效工资、部门补助工资、奖励工资四部分组成。本文主要以绩效工资为重点探讨绩效薪酬的分配设计。

业务部门人员的基本工资和职级工资按照年度聘用结果确定。业务部门绩效工资分配计算办法如下：

个人应发绩效工资=个人工时系数总和*部门工时系数分配率

个人工时系数总和=个人有效工时总和*个人职级系数

个人有效工时总和=∑（个人参加所有项目的工时标准）

个人职级系数=∑（个人参加所有项目的实际岗位职级系数）

员工岗位职级系数参考值：业务合伙人1级为1.1，业务合伙人2级（副总经理）为1.0，授薪合伙人和高级经理1级（部门经理）为0.9，高级经理2级（部门副经理）为0.8，经理1级和经理2级为0.7，高级项目经理1级和高级项目经理2级为0.4，项目经理1级和项目经理2级均为0.3，审计员1级和审计员2级均为0.2，审计员3级为0.1。

从上述绩效工资分配计算过程可以看出，决定绩效工资的因素主要有个人工时系数总和与部门工时系数分配率两个综合因素。

影响个人工时系数总和的因素包括个人参加项目的数量、完成相应项目的有效工作时间以及参加每个项目的实际岗位职级，而与个人参与每个项目的实际工作时间及聘用的岗位职级没有直接关系。如果参与项目的实际工作时间少于项目工时标准，个人分配应得绩效工资就高于按实际工时分配的数额，反之亦然，可见按项目工时标准分配绩效工资充分体现了“效率激励”的原则。影响个人工时系数总和的另一个因素是参加每个项目的实际岗位职级系数，该职级系数由业务合伙人根据员工聘用级别和参与项目实际工作需要确定相应职级，并结合参加项目的实际岗位修正职级系数，以此计算绩效工资遵循了“按岗定薪”分配的规则，也充分体现了“按劳分配”的原则。

决定绩效工资的另一个综合因素是部门工时系数分配率，其计算公式如下：

部门工时系数分配率=部门应分配绩效工资总和/∑（业务部门所有员工个人工时系数总和）

部门应分配绩效工资总和=部门业务收入总和*薪酬分配比率-部门已发工资总和

特殊普通合伙会计师事务所执行统一的薪酬分配比率，既说明事务所实现了薪酬管理的一体化，又体现了所有业务部门绩效工资分配的公平性。而各个部门工时系数分配率计算与执行规则的统一，进一步体现了业务部门员工绩效工资分配的公平性。

2.非业务部门人员绩效工资的分配办法

非业务部门人员工资由岗位工资（基本工资+职级工资）、补助工资、绩效工资三部分组成，工资的分配不需以部门为单位进行计算，应采用统一的分配计算标准。这里仅探讨绩效工资的分配计算办法。

个人应发绩效工资=个人考核系数总和*非业务部门绩效工资综合分配率

个人考核系数总和=个人岗位有效工时总和*个人职级系数*个人考核指数

个人有效工时总和=∑（个人承担所有工作的工时标准）

个人职级系数=∑（个人承担所有工作的实际岗位职级系数）

个人考核指数=∑（个人各项评价量化结果）

非业务部门绩效工资综合分配率=非业务部门人员绩效工资总和/∑（个人考核系数总和）

非业务部门人员绩效工资总和=∑（非业务部门所有员工岗位工资总和*20%）+∑（非业务部门所有员工崗位工资总和）*（1+事务所收入增长率*80%）

从上述非业务部门人员绩效工资分配计算过程可以看出，决定绩效工资的因素主要有个人考核系数总和与非业务部门绩效工资综合分配率两个综合因素。

个人考核系数总和是根据个人岗位有效工时总和与个人职级系数（聘用岗位职级与实际工作岗位职级修正后的系数）确定出个人工作的数量指标，再考虑工作质量指标即个人考核指数后，综合测算得出的。

非业务部门绩效工资综合分配率是非业务部门人员绩效工资总和与个人考核系数总和的比率。非业务部门人员绩效工资总和是由非业务部门所有个人岗位工资总和的20%以及与收入挂钩新增绩效工资总和两部分组成。非业务部门所有个人岗位工资总和的20%是从固定工资中划出后，不能按月、按原标准发放，需要并入绩效工资中，经过考核后一并发放；与收入挂钩新增绩效工资总和是根据收入增长率乘以一定的调整系数（本文设定80%）确定出绩效工资增长率，再乘以上年度绩效工资基数计算出新增绩效工资，进而确定出本年度非业务部门人员绩效工资总和。

非业务部门人员绩效工资的分配办法既要满足特殊普通合伙事务所一体化管理的要求，又要有别于业务部门而符合非业务部门自身特征。在设计非业务部门人员绩效工资的分配办法时，首先需要考虑到非业务部门人员工资成本属性与业务部门的直接人工成本不同，属于间接人工成本，其增长幅度不能等同于业务部门与收入同比增长，要根据事务所的收入增长与人工成本对比分析后，确定绩效工资的增长比率；其次要考虑岗位工资（基本工资+职级工资）不能全部固定发放，要划出一部分与工作业绩挂钩；最后要考虑分配基础应建立在工作实绩实效上，要全面考虑完成工作的数量、质量、成本以及时效。

（二）合伙人收益分配的设计

A事务所的合伙人考核分业务序列合伙人和公共事务合伙人两个类别。其中业务序列合伙人包括总部事业部、管理总部、分所执行合伙人及各机构内的业务合伙人。公共事务合伙人包括首席合伙人、审计业务主管合伙人、多元化管理合伙人、质量控制主管合伙人、运营执行合伙人等。业务序列合伙人参与公共事务管理的，在业务序列考核的基础上，将参与公共事务工作的情况折合为相应的考核类别，纳入考核结果。考核是对合伙人的业绩、非业绩贡献、核心能力等多项指标进行的综合评价，考核结果主要用于合伙人的年度盈余分配，同时也作为合伙人退出、晋升等奖惩管理办法实施时的参考因素。

1.合伙人收益分配计算规则设计

合伙人在依据年度考核的综合点数进行盈余分配时，每位合伙人可分配盈余的计算公式为：

合伙人个人可分配盈余=（考核年度可供合伙人分配的盈余总额/考核年度全体合伙人考核点数的合计数）*合伙人个人的考核点数

合伙人的考核指标分为定量考核指标与定性考核指标。考核指标能以具体数值量化评价的，实行定量考核，定量考核直接用客观评价数值计算考核分值。考核指标难以具体数值量化评价的，实行定性考核，定性考核采取多维度测评方式，由直接上级合伙人及本事业部（分所）其他合伙人打分获取考核结果。

合伙人的考核指标按换算后的综合点数进行考评。综合点数包括定量考核中的业绩点数、非业绩贡献点数、扣减点数和定性考核中的核心能力点数。考核时先分别统计出定量、定性的考核点数得出合伙人的考核点数合计值，即考核的综合点数：

合伙人考核综合点数=定量考核点数+定性考核点数

定量考核业绩点数=合伙人的业绩点数+非业绩贡献点数+扣减点数

合伙人的业绩点数=基础业绩点数+增减业绩（职务）点数。

非业绩贡献点数=社会贡献点数+专业贡献点数+学术贡献点数+特殊贡献点数

扣减点数=事务所内部风险管控扣减点数+行业协会惩戒扣减点数+行政监管部门处罚、惩戒扣减点数

2.合伙人收益分配构成要素的内容与点数设计

A事务所基础业绩点数是设定1万元的业绩创收折合为1个考核点数，以合伙人年度创收指标为换算基础进行确定。业务合伙人的增减业绩点数以事务所管委会确定的创收指标为基础增减实际创收数值而换算。公共事务合伙人设置增减职务点数，按照合伙人大会审议的年度相应费用预算扣减基础业绩点数后确定。

非业绩贡献点数由社会贡献点数、专业贡献点数、学术贡献点数和特殊贡献点数构成。如社会贡献点数可设定考核周期内担任全国人大代表或政协委员及党代表的增加60个考核点数，担任省级人大代表或政协委员及党代表的增加30个考核点数，担任国家计划单列市人大代表或政协委员及党代表的增加20个考核点数。考核周期内担任行业权威国际组织专家、委员的增加30个考核点数；担任省部级以上行业监管（主管）部门外聘专家的增加20个考核点数。具有全国领军人才（高端人才）称号的，可在获得称号后的首个考核周期内增加510个考核点数等。其他非业绩贡献点数的内容与點数设计不一一列举，可根据事务所的实际情况进行内容增减与赋值设计。

定性考核指标内容主要是为考核合伙人在核心能力方面的表现所设置，包括：组织、协调、合作等管理能力，专业水平，风险意识和风险控制能力，市场开拓和维护能力，执行内部制度情况五项指标。

定性考核指标的考评标准：深入了解该考核指标，在各场合始终如一地表现出此方面的行为评为5分。较好地理解该考核指标，在绝大部分情况下能够表现出此方面的行为评为4分。良好理解考核指标，在大多情况下能够表现出此方面的行为评为3分。基本理解考核指标，在一般情况下能表现出该核心能力所要求的行为评为2分。未能理解考核指标，很少表现出该核心能力所要求的行为评为1分。

定性考核点数：在定性考核中，被考核人的分值为被考核人五项能力，由考评人（被考核人直接领导合伙人）、被考核人所在事业部（分所）的其他合伙人分别对被考核合伙人的每项核心能力指标打分测算后确定。计算公式如下：

核心能力考核点数=（考评人打分值+其他合伙人打分均值）/5

扣减点数要与事务所风险管控的各类事项挂钩，充分体现每个合伙人的责任分配情况。

最终将合伙人业绩点数、非业绩贡献点数、扣减点数、定性考核点数，按照填报、统计、汇总、考核、审核流程执行之后，提交事务所管委会审定，作为合伙人收益分配的要素依据。

四、特殊普通合伙事务所收益分配制度实施的保障机制

（一）营造“合伙人文化”为导向的内部环境

对于特殊普通合伙事务所来讲，企业文化的建立，要在注册会计师职业道德体系的基础上，充分体现出特殊普通合伙的“特殊性”以及全体合伙人共同认可的“合伙人文化”。“特殊性”是指企业文化建设过程中，精神文化、制度文化、物质文化的各个层面都要体现出事务所行业特征和责任承担机制；“合伙人文化”是指合伙文化形成的共识基础，即在全体合伙人个人企业文化认知的基础上，经过提炼和升华形成的合伙企业团体意识即合伙企业文化。合伙企业文化是特殊普通合伙事务所收益分配的基础。以某特殊普通合伙事务所为例：该事务所精神文化的各个要素之间，既要体现一致性原则，又要体现个异性原则，同时要保持精神文化体系的一体化和系统化。如事务所的企业使命是“用专业创造价值，以共赢获取利润”，既体现了事务所的个性特征，又与企业愿景、核心价值观、企业精神、经营理念、管理理念及战略理念保持了高度一致性。在精神文化的統领下，制定出事务所的各项管理制度，在制度体系的规范下，为客户提供的各类会计审计服务产品以及咨询服务成果均体现着该事务所合伙文化的本质[ 9 ]。综上所述，特殊普通合伙事务所不是一般的“资合”企业，而是在“资合”基础上的“人合”“智合”企业，是“人合资合并存且人合重于资合”的一种特殊组织形式。为了事务所可持续的高质量发展，必须采取相应的激励机制，在绩效工资分配过程中，需要考虑非合伙人注册会计师以及非业务部门员工的实际贡献，也要满足非合伙人的自尊感、荣誉感和成就感，增强这部分人的自信心，激发其上进心、创造性、主动性和责任担当精神，使他们产生并保持会计师事务所期望的良好行为，增加会计师事务所内的凝聚力[ 2 ]。因此，特殊普通合伙事务所应实行共享利益制度，将人力资本的投入作为最重要的分配要素参与剩余利润的分配，最大限度体现出“合伙人文化”的分配导向。

（二）建立健全事务所的职级薪酬与岗位价值评估体系

会计师事务所内部收益分配制度的有效实施，需要有健全的职级薪酬评估体系做保障。事务所职级薪酬评估体系是根据每个职级的相对价值来确定薪酬等级，通过注册会计师行业市场薪酬水平调查来确定每个等级薪酬幅度的薪资评估制度。这种薪酬评估体系的基本原理是：不同的职位有不同的相对价值，相对价值越高的职级对事务所的贡献越大，因而应该获得较高的报酬，反之亦然。职级薪酬评估体系的构建，首先要对每个职级所要求的专业知识、职业技能及职责等因素的价值进行评估，根据评估结果将职位分成不同的薪酬等级，每个薪酬等级包含若干个综合价值相近的职位，再经过市场薪酬调查来确定适合本企业的薪酬水平，按职位的权重对应不同的薪酬等级，从而形成一个个“薪酬金字塔”。这种薪酬体系的设计要以“合伙人文化”为导向，以符合国家法律规定为底线，力求在形式上体现内部公平性和外部公平性，在效果上体现对外的竞争性和对内的激励性。在确定基本薪资分配的基础上，经过环境分析、工作分析、职级评价、等级划分、制度保障、行业薪酬调研等环节，动态优化和完善薪酬结构，使事务所大部分员工的薪酬水平与其对应的职级相匹配，与其工作努力程度及贡献大小呈正相关。

职级薪酬是事务所收益分配的基础，在绩效工资分配时还要考虑实际履职过程中的贡献。合伙人在安排员工承担具体项目的业务时，可能要出现“高职低配”或“低职高配”等情况，绩效工资分配时需要根据实际情况修正职级系数。因此，事务所需要有配套的岗位价值评估体系作支撑。岗位价值评估就是通过工作分析，在获取相关岗位信息的基础上，对不同岗位工作的难易程度、职权大小、任职资格高低、工作环境优劣、创造价值多少等进行比较，确定其相对价值的过程。常用的岗位价值评估方法有排序法、归类法、因素比较法、计点法、海氏评估法等。将职级薪酬与岗位价值通过定期评估，形成优化和完善的动态机制，才能使事务所的薪酬分配趋于公平、合理，发挥相应的激励作用。

（三）构建事务所项目作业工时定额体系

在进行绩效工资分配过程中，有效工时数的确定是一个重要环节，事务所需要建立项目作业工时定额体系作支撑。建立合理化、标准化的工时定额管理办法，既是分配和考核绩效工资的依据，又是提高事务所运营管理水平、提升审计工作等相关作业效率、降低人力成本消耗的重要举措。事务所的项目作业工时定额是在一定的专业技术和组织条件下，采用科学合理的方法，对完成一个审计项目或其他相关作业项目等待定工作任务时，预先规定的劳动工时消耗量限额。项目作业工时定额体系是在项目作业工时定额制定、贯彻、统计和修订管理过程中形成的一系列标准。项目作业工时定额制定应遵循依据科学、合理先进、相互平衡、按劳分配、标准统一等原则。项目作业工时定额制定可以在传统的技术额定法、经验估工法、统计分析法等方法基础上，结合注册会计师审计准则等相关执业规程，确定或创新相应的制定方法。运用这些方法，结合实践工作中长期积累的经验数据，经过多层次、多维度的反复讨论与修正，形成较为科学合理的项目作业工时定额体系，嵌入到事务所薪酬管理制度之中，支撑事务所内部收益分配机制的有效实施。

五、结语与应用展望

会计师事务所的内部收益分配一直是管理中的难点，尤其大型特殊普通合伙事务所的复杂程度更为显著。常言道“挣钱难，分钱更难”，特殊普通合伙事务所的会计核算、所得税计交、法律责任承担主体的确定等诸多方面，既不同于有限责任会计师事务所，也不同于普通合伙会计师事务所，其内部收益分配制度的设计与实施更趋复杂。本文在梳理会计师事务所内部收益分配有关理论的基础上，对构建特殊普通合伙事务所的内部分配机制进行了分析，提出以资源基础观为理论依据，充分考虑特殊普通合伙组织形式与责任形式的特点，创新性构建体现“人合资合并存且人合重于资合”特征的内部分配制度，设计了特殊普通合伙会计师事务所内部收益分配制度，主要包括事务所员工绩效工资分配体系和合伙人内部收益分配体系，在此基础上构建了特殊普通合伙会计师事务所收益分配实施的保障机制，以支撑事务所收益分配机制的有效运行。

特殊普通合伙会计师事务所的薪酬体系以及内部收益分配的相关研究，目前国内理论界研究者不少，实务界的探讨也很多。但是，能够突破传统会计师事务所的内部分配方式，构建一套与特殊普通合伙事务所相匹配的创新性的制度体系，这方面的研究与设计为数不多。因此，本文旨在为开展特殊普通合伙组织形式下的薪酬体系设计，以及合伙人内部收益分配的理论研究提供一得之见，也为特殊普通合伙事务所进行薪酬管理与分配制度改革探索提供实践性参考。

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