数字经济下税收治理嵌入纳税人自然系统研究

黄丽君

摘 要：数字经济发展引发了税收治理变革的强大需求。税收治理嵌入纳税人自然系统这一创新性设计以即时性的税收征管、趋于无形的税务程序、可及性高的税收服务、共治型的多方合作、智能化的税收管理为税收治理数智化转型提供了可行范式，可有效解决传统税务管理流程的结构性、程序性限制问题，让日常经济行为与征纳税活动无缝衔接，从而降低征纳税成本，提高税收治理效率。

关键词： 数字经济；税收治理；纳税人自然系统；数智化

中图分类号：F810.2；F810．42  文献标识码： A    文章编号：1003-7217（2024）01-0065-09

一、引 言

数字经济蓬勃发展与数智技术的广泛应用，改变了全球社会经济格局，重构了商业形态，给税收治理带来了巨大机遇和挑战。税收征管体系、服务形式亟待变革[1]。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出“全面推进税收征管数字化和智能化改造”，凸显了税收治理的数智化发展方向，也为我国税收治理应对数字经济带来的多重困境提供了政策指引与支撑。

作为“第四次工业革命”框架内的重要部分，数字经济不仅意味着数智技术嵌入经济，促使产业数字化、数字产业化，还意味着新的商业模式和治理形式。党的十八大以来，我国数字经济发展迅速，创新活跃、辐射广泛，已然成为我国高质量发展的重要引擎。2022年，我国数字经济规模达50.2万亿元，总量稳居世界第二，同比名义增长10.3%，占国内生产总值比重提升至41.5%①。作为继农业经济、工业经济后的新经济形态，数字经济不仅具有“数据成为核心生产要素与新的价值来源、用户参与价值共创、信息技术创新交互并日益商业化[2]、产业之间深度融合”等经济特征，还具有“流动性、隐蔽性、网络外部性、市场集中趋势、税收利益分配不确定性”等涉税特征[3];同时，大数据、云计算、人工智能、区块链等数字技术的应用，改变了信息交互方式，导致税收征管流程随之发生改变、税收治理协同性增强，对现有的税收治理理念、政策措施、制度规则和技术手段产生了巨大冲击，引致税收治理模式创新与变革需求。

数字经济下，网络化、虚拟化的供需双方，线上化、碎片化、分散化的交易特征，增加了涉税信息的获取难度，导致纳税主体难以识别，课税对象界限模糊，进而使得税基范围和税率难以确定[4]。同时，数据要素产权界定不明晰，使得税源不确定、利润归属和销售地难以确定等税收治理难题频发，进一步冲击跨区域、跨国课税和分配规则，造成税基侵蚀和利润转移现象[5]，影响公平征税。并且，我国目前税收征管基础信息系统偏传统的流程设计（聚焦征收业务流，相对忽略管理、服务、稽查业务流，且统计分析、用户可操作性、可及性等功能设计较弱），无法适配数字经济下网络交易规模不断扩大、中小规模纳税人和自然人数量激增的发展趋势。征纳双方都亟需便捷性和操作性强的纳税系统、更为灵活的协商手段和更及时的纳税服务以解决数字经济时代的征纳冲突，提升税收治理有效性。可见，数字经济下税收治理正处于新业态带来新挑战、纳税服务供需脱节、纳税系统智能化不足、税收治理理念不匹配、治理体系需重建等多重困境的叠加期，需对税收治理体系进行创新性改革。

2020年，经济合作与发展组织（OECD）发布的《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》提出“将税收征管程序嵌入纳税人日常生活及商业行为中”[6]，为世界各国税收征管数字化转型提供了指引[7]，也为缓解我国税收治理与数字经济的适配偏差提供了创新性的解决路径。更进一步地，除OECD提及的税收征管程序外，应积极促进各利益主体共同参与，逐步将税收治理各功能板块嵌入纳税人自然系统（纳税人自身的会计系统或软件、程序等），以促进税收管理向税收治理升级，凸显“公共税收”属性[4]。将税收治理嵌入纳税人自然系统意味着将税收治理这一整套体系与纳税人日常生产、经营、交易等活动相结合，基于多方合作共治以及趋于无形的税务程序、可及性高的税收服务、数智化的技术支撑，实现即时无摩擦征管，从而提高纳税自觉遵从，降低征纳税成本，提高征管资源使用效率，更好地应对数字经济带来的挑战。

二、税收治理嵌入纳税人自然系统的理论基础与嬗变逻辑

数字经济发展所带来的改变，早已渗透进每笔交易，从交易规则、交易主体、交易媒介到交易产品，这种变化覆盖了整个经济运行过程，当然也包括征纳全过程；同时，数字经济也极大地改变了人们获取和传播信息的方式，为税收治理带来了多重影响；此外，数智化所带来的思想和认知的转变也深刻影响了征纳关系。可见数字经济对税收治理影响是全面性的，需从整体出发构建数字经济下税收治理嵌入纳税人自然系统的理论基础，分析其嬗变逻辑，构建其框架。

（一）税收治理嵌入纳税人自然系统的理论基础

建立在非对称信息博弈论基础上的委托代理理论最初多用于分析所有权與经营权相分离的现代公司治理问题，后逐渐扩展至其他存在信息不对称现象的治理领域。当讨论征纳双方之间的委托代理问题时，一般认为纳税人为代理人，税务机关为委托人，纳税人与税务机关天然存在信息不对称难题。数字经济下数据成为主要生产要素和数字技术作为新型生产手段这两点最重要的革新更是加剧了征纳双方的信息不对称，对税务部门精准识别课税主体、征税对象和交易行为带来极大挑战。特别是数字经济发展初期，数智化技术创新一般先行发生于私人部门，而税务机关等公共部门存在技术和制度的双重滞后。这种情况下，纳税人出于“经济理性”，可能借助技术优势产生逃税、避税的动机。而税务部门由于技术应用差距，以及缺乏适应于数字经济的税收治理制度、体系，致使税收治理低效率。因此，税务部门亟需熟练应用数智技术，将技术嵌入税收治理全过程，以获取更全面的涉税信息，缩小技术差距，建立信任机制，改善代理问题，并通过制度保障提升治理过程对数字经济与技术发展的适配性。

从税收治理最终目标来看，促进企业、经济、社会的共同发展才是各种数智技术嵌入、管理制度运用的终极价值取向。在这一过程中，协同治理是实现税收治理嵌入纳税人自然系统，促进治理现代化的关键，也是协同治理理论在税务领域的具体体现。目前，我国的税收治理格局已逐渐向“党政领导、税务主责、部门合作、社会协同、公众参与”转变，这不仅要求行政部门之间协同共治，更要求社会部门、纳税人在构建合理的利益协同机制下参与数字经济税收治理模式的转型，以满足纳税人日趋多样化、个性化的需求，提高纳税服务的供需匹配。根据税收遵从理论，提高纳税服务水平可以降低纳税人的税法遵从成本。当税法不遵从成本高于遵从成本时，理性纳税人会自愿选择遵从税法，从而降低税收治理成本，提高治理效率。基于整体观、系统观及复杂公共事务的治理，可知协同共治是我国税收治理模式的发展趋势，将税收治理嵌入纳税人自然系统则是实现这一趋势的可行路径。

（二）经济技术制度交互驱动下税收治理的嬗变逻辑

税收治理嵌入纳税人自然系统并不单纯意味着应用数智化技术手段实现即时征管，而是在经济、技术、制度三者的交互作用下，引起税收治理要素、形式、价值、组织等变迁，并形成外部驱动下的内部变迁机制（见图1）。分析这一嬗变逻辑可为税收治理嵌入纳税人自然系统的框架设计构建逻辑基石，并有助于理解技術在税收治理场域发挥经济与制度间的中介作用，引发治理主客体之间多元互动，展现技术拓展、重塑税收治理体系这一过程。

首先，从经济驱动来看，经济发展为税收治理嵌入纳税人自然系统提供了物质基础，并通过社会组织结构的变迁影响税收治理的制度基础。一方面，从经济发展形态变迁过程可知，不同的经济社会形态为技术驱动税收治理提供了不同的生产资料。在数字经济社会，数字和技术成为最重要的生产资料，知识和信息成为生产力发展的核心；同时，以大数据、云计算、物联网、人工智能等为代表的数智技术不断涌现，推动着税收治理向数字化、智能化发展。并且，市场驱动技术与产业不断融合，产生的各种新业态也进一步促进税收治理要素与模式变迁。另一方面，不同经济社会的组织结构形态为技术创新驱动税收治理模式变迁提供了制度基础。数字经济环境下更为自由、开放、互动、跨区域、虚拟的组织关系促使智慧化、平台化、资源整合化的税收治理模式形成，催生税收治理嵌入纳税人自然系统的需求。数字经济时代这一税收治理模式有别于工业社会在以资本为核心、机器化生产为基础的组织机构上形成的以效率为核心的税收治理模式，更不同于农业社会在以土地为核心，以家庭、宗亲为基础的金字塔型统治与组织结构上建立的以农业税为核心的税收治理模式。

其次，从技术驱动来看，数智化技术的应用不仅为税收治理嵌入纳税人自然系统提供了实现手段，更展现了技术在税收治理模式变迁中的核心中介作用，推动税收治理系统由经济、技术的外源驱动转化成税收治理制度变迁的内生动力。在技术的驱动之下，人类经济社会、组织结构、制度环境、技术环境不断变化。一方面，致使税收治理生态环境发生显著改变，税收治理体系不得不做出相应变革。在这个过程中，不论是以征管制度、征管技术为代表的征管体系，还是治理组织构建、价值取向，都在不断调整适应，体现了税收治理部门响应技术环境与经济社会发展变化需求的自我改造能力。另一方面，从税收治理体系需求来看，技术成为支持税收治理体系不断优化调整的中坚力量。将各类数智技术应用于税收治理体系并嵌入纳税人自然系统，这一过程的核心价值就是打开了传统税收治理系统的“黑匣子”，提高了税收治理的透明度，形成征纳双方甚至包括第三方的良性互动，依靠技术所发挥出来的巨大能量，促使税收治理朝着透明化、服务化和全息化的方向不断进步。

最后，从制度驱动来看，根据奥尔科夫的技术嵌入理论②，技术的嵌入与应用将引发组织与制度的变革，以此保障技术由功能性嵌入到结构性嵌入进程的实现[8]。由此，税收治理嵌入纳税人自然系统这一过程的实现最终还将依赖制度强制力，以制度重构的方式实现治理体系的创新。在制度经济学和发展经济学研究中，“制度对创新是重要的”也已成为创新研究绕不开的重要命题，围绕相关结论的实证研究也逐渐展开[9]。基于此，可以认为数智技术的嵌入一方面通过引发税收治理变革压力形成制度创新；另一方面，税收治理的制度创新也能进一步促进技术创新的应用与实现。不论是自下而上的制度改革需求，还是自上而下的制度供给创新，都将驱动税收治理嵌入纳税人自然系统这一模式形成新型的组织形态与价值倾向，驱动税收治理从偏重效率模式到服务型模式，再到开放型模式。

三、税收治理嵌入纳税人自然系统的框架设计

（一）基本框架

参考OECD愿景[6]，可将税收治理嵌入纳税人自然系统的设计框架分为核心构建模块、纳税人自然系统与纳税人接触点三个部分（见图2）。嵌入过程可以理解为税务系统基于构建的核心模块，逐渐将税务活动嵌入纳税人的日常交易活动中，通过后台的数字税收生态系统自动完成税务处理与纳税服务，纳税人只需基于数字身份，通过生物识别链接各类数字信息，借助个人智能设备（如手机、电脑等）、应用程序（特有的如个人所得税程序或综合性的程序）、支付系统（线上支付系统与银行系统等），完成扣税、查询、税务沟通等税务活动。在这个过程中，该系统能正常运行的关键在于税务机关的核心构建模块。该模块主要包括纳税人数字身份、数据管理及标准、税务规则管理、新技能组合、合作治理框架与税收风险管理六大部分。

1.纳税人数字身份模块。数字身份为纳税人真实身份信息浓缩的唯一身份代码，也是不同系统、不同主体交互协作的安全体系。包括纳税人的数字属性，如姓名、地址、出生日期、居住地、纳税状态及其他潜在属性等，以及数字身份验证，如通过生物识别链接到身份信息及相应的数字资源，从而解锁纳税服务与其他功能。此外，还应逐渐将数字身份扩展至跨境业务领域，同时，围绕数字身份的使用制定确保隐私和安全的框架体系。纳税人身份的安全识别是现代税务管理有效运作的关键，也是纳税人接触税务流程（如报税、税务沟通、自助服务）以及合并其他数据源的核心匹配要件[10]。目前，我国自然人身份证号和企业纳税人识别号是纳税人身份的一种识别方式，但在将税收治理嵌入纳税人自然系统时，还需将纳税人身份从税务管理特有的、不太安全的税务识别号码转向高度个性化和信息丰富的数字身份，提供给跨部门甚至整体社会使用，从而以互联生态系统的方式将税务程序转移到幕后。部分发达国家已有数字身份的相关实践经验，如欧盟在《2010泛欧洲电子身份管理框架路线图》中初步设计了电子身份识别和服务体系；在此基础上，丹麦推出了“NemID”、法国推行了“Alicem”项目。此外，新加坡也于2003年推出了SingPass国家数字身份认证系统，澳大利亚也即将基于myGovID身份识别系统启用国家数字身份证[11]。我国也于2022年启动“基于法定证件的数字身份区块链技术研究与应用”项目，这将为未来税收治理嵌入纳税人自然系统打下坚实的基础。

2.数据管理及标准模块。数字经济下的税收治理是一个严重依赖数据质量与数据可用性的操作过程[12]，并且随着数字化程度的提高，除来自纳税人本身的数据外（如电子發票等），还有越来越多来自第三方的相关数据被纳入税务机关并加以处理（如来自在线收款系统和财务账户信息的数据等）。在税收治理嵌入纳税人自然系统的过程中，数据是存放在业务系统、第三方还是云端，即数据位置已经不那么重要，重要的是数据的质量，也就意味着税务机关不再管理数据，而是管理从纳税人自然系统获取的数据的可用性和准确性。为达到这一目标，首先，需与纳税相关者共同定义并保证数据质量与完整性标准，制定数据所有权和隐私保护框架，对数据内容、质量、可转移性、可获得性和存档做出要求；其次，不断扩展数据来源，加强合作与粒度数据共享，尽可能地使税收治理各项职能无缝衔接；最后，加强数据的分析与挖掘，同时通过数据标准透明和许可制度等培育各方信任机制。

3.税务规则管理模块。这一模块主要将税法规则与计算纳入系统，并整合到纳税人接触点，为纳税人在自然系统中进行税务处理提供技术规则与信息，为税务机关计算税基提供标准，为代理机构、中介机构等处理税务问题提供依据。这一模块包括：在确认数字身份时就需提供的法律识别资料、授权规则，提供并实施自动税收算法、明确纳税义务、计算应纳税额和税收优惠，提供开放式人工智能服务用以解决税务规则中的不确定性等。

4.新技能组合模块。这一模块是保障税收治理系统迭代的关键，是促使嵌入系统敏捷地应对税收规则、纳税人行为、商业模式变化的主要途径。新技能组合不是单纯的软件功能开发与扩展，更多的是集中各类专业人才支持整个嵌入系统的运行与发展，包括处理更复杂的国际案例、应对变化中的数字经济与业态等。比如需要法律政策专家、税务技术专家和智能机器人共同应对税务规则的变化；需要数据科学家、通信专家、网络工程师等共同管理数据；需要税务专业人士和平台开发商共建纳税人接触点；等等。在新技能组合下，不仅税务人员、稽查人员可以在AI的协助下处理工作并确保系统的整体性能，纳税人也可以通过扩展的工具对纳税行为进行评估、对纳税风险进行预测。

5.合作治理框架模块。数字经济时代，社会各部门的管理不再是单一的，数据在各部门之间也不再是独立的，信息数据实现互联互通、协同治理成为大趋势。同样，税收治理嵌入纳税人自然系统不仅仅涉及税务系统本身组织的变化，还包括与纳税人、企业、其他政府组织和非政府组织、第三方机构的合作。在这一模块中，税务机关需努力将利益相关方聚集在一起，制定可持续的合作形式与参与框架，保证整个治理系统的有效性。

6.税收风险管理模块。这一模块主要对涉税风险进行评估及预警。税收治理嵌入自然人系统后，税源流失与税基侵蚀的风险大大降低，但并不意味着税收风险的消失，反而更需加强对税制改革风险、涉外税收风险、执法风险及其他新型风险的控制。可考虑基于嵌入系统，应用人工智能、机器学习等，自动分析涉税数据，配合大数据技术，从指数级涉税数据中高效抽取有效信息，完成数据抽取从人工化向智能化的跨越式升级，实现结构化的涉税数据自动整合、分析、互换、检验的全流程税收风险管理体系，为税务部门提供以实践为基础的客观预测与决策建议。

（二）参与主体及其任务

在数字治理战略中，缺乏利益相关方的参与将增加实施风险[13]。在税收治理嵌入纳税人自然系统的实施过程中，对参与主体（一般都是利益相关者，包括税务机关、政府其他部门、纳税人、第三方）的分析不仅可以帮助掌握各方需求并理解该治理模式的实施对各方的影响，还可以确定谁是该模式实施的关键影响者，并以此设计具体实施策略，以获得支持。

1.税务机关。税务机关是税收治理嵌入纳税人自然系统的主导者，承担大部分的具体推行工作。主要任务包括：（1）顶层设计。在充分的调查分析（外部环境、内部条件、第三方、纳税人情况等）基础上制定清晰的税收治理嵌入战略，并有效管理确保战略实施的项目。（2）制定合作规则、数据标准与税务规则等，通过法律政策、行业规范、市场秩序、税收制度等规范税收治理方式和治理机制。（3）构建一体化的、通用的智慧税务治理平台，并积极招募人才建设、维护、扩展该平台。（4）开发应用程序编程接口，用于在纳税人自然系统与税务治理平台之间传递信息。（5）与国际社会合作，推动全球税务标准、跨境税务的嵌入。在整个嵌入过程中，税务系统仍是该嵌入过程的主导者，应积极制定战略、整合各方资源，加强协作。

2.政府其他部门。税务机关与政府其他部门（包括但不限于财政、工商、银行、社保、海关、环保、住房等部门）的整合和相互依赖关系是税收治理嵌入纳税人自然系统的必然条件。政府其他部门应积极与税务部门交换数据，主动嵌入税收治理程序，支持税收治理流程的实施。

3.纳税人。纳税人是最复杂的利益相关群体，其对税收治理数智化转型的态度决定该嵌入系统的实施效果和推行成本。在嵌入过程中，纳税人需做到：转变观念，提高自觉遵从意识，接纳并积极拥抱税收治理的数智化转型；允许税收治理嵌入自身业务系统、结算系统等，并应用该嵌入系统的便捷性、可得性降低纳税成本。

4.第三方。第三方不仅包括税务代理人和其他中介机构，还包括产生交易数据、信息的第三方软件供应商。主要任务包括：税务代理和其他税务中介机构应积极融入系统建构过程，并为税收治理提供多方位政策、人才支持；第三方软件供应商应在税务部门的指引下，同意税务功能软件嵌入，并以标准格式提供数据。

（三）嵌入路径

在技术嵌入组织变革过程中，有功能性嵌入与结构性嵌入两种途径。功能性嵌入意味着通过技术强制力赋能组织体系改革；结构性嵌入意味着组织体系不断吸纳、应用技术，最终形成适应技术发展的组织结构，生成制度强制力保障体系。基于此，税收治理嵌入纳税人自然系统也有一个从技术的功能性嵌入到结构性嵌入，以至形成制度强制力的过程。具体嵌入过程包括结构嵌入、认知嵌入、文化嵌入和政治嵌入[14]。数智技术嵌入城市社区治理过程分为结构嵌入、功能嵌入、关系嵌入、认知嵌入四个维度[15]。基于此，参考管理模式中三要素“管理理念、业务方法、体系结构”，税收治理嵌入纳税人自然系统的具体路径可分为理念嵌入、功能嵌入、关系嵌入与结构嵌入四个逐步深入但又可共存发展的体系（见图3）。

1．理念嵌入。把理念嵌入放在最前面，是因为我国制度改革一般采用“从上到下、试点推广”的高效率模式，需要理念先行，再逐步形成普遍认知。税收治理嵌入纳税人自然系統的推行，同样需要首先深刻理解数字经济对税务系统的挑战与冲击，以“财政是国家治理的基础和重要支柱”为方针，强调税收治理数智化对国家治理现代化的关键作用，在税务系统内部形成数智化税收治理理念，进而通过强有力的战略与顶层设计推动该嵌入过程的组织与实施。再通过转变征纳双方对于公平身份的理解，宣传、构建以纳税人为中心的服务理念，鼓励纳税人“自愿遵从”的纳税理念，最终形成征纳平衡、权责清晰、依赖合作、自愿遵从的税收治理理念，从意识形态、顶层设计、战略规划层面推动税收治理嵌入纳税人自然系统的实现。

2．功能嵌入。就是将税收治理的相关功能逐步嵌入到纳税人自然系统，这里的功能主要指：先将具体的征、纳、管、服功能进行嵌入，再逐渐嵌入分析、预测等复杂功能。在功能嵌入中，我国的个人所得税App就是有益的探索。为有效促进税收治理功能的嵌入，建议搭建全面、统一的“以数治税”系统，整合各服务、数据管理、风险管理等平台，逐步实现税收治理各项功能的嵌入，促进全流程智能化管理。

3．关系嵌入。即促进税收治理的利益相关方在嵌入过程中达成无形的契约关系，在互惠平等的基础上构建共治综合体系。为促进关系的嵌入，安全交流涉税数据及数据互通互享是必经步骤，要突出税务机关的总领地位及其他政府部门和第三方机构的协同地位，在保障涉税数据安全的情况下，通过数字技术实现税务机关、其他政府部门、第三方机构联动，利用大数据平台实现数据自动同步，并积极与其他国家税务部门和金融部门联动，实现信息和知识的安全共享，提升税收治理的有效性与关系的紧密性。

4．结构嵌入。指的是整体税收治理组织结构嵌入纳税人自然系统，形成稳定的制度约束。这个过程包括税收治理资源（机构、人员、技术等资源）和要素（征税主体、客体、对象、价值归属等）的全面嵌入。

通过这四个路径的共同作用，不断开发税收治理嵌入纳税人自然系统各大模块功能，提升征纳税行为于商业活动和日常生活中的嵌入度，促使征纳税负担不断下降，税收合规程度、遵从水平越来越高。

四、税收治理嵌入纳税人自然系统的实践基础

近年来，随着数字中国试点工程的不断深入，新一代数字技术在各级政府、企业、社会生活中的实际应用场景越来越多。税务部门力求以新一代信息技术链接整合政府、企业、社会等各方面资源，发挥社会多元主体的独特作用，增强不同主体之间的协同效应，均衡多方利益博弈，以规范市场主体行为，切实提升社会数字化治理水平。数智技术在税收治理领域的应用以及协同综合治税的发展为税收治理嵌入纳税人自然系统奠定了可行的实践基础。

（一）数智技术在税收治理中的现实应用

数字经济下，大数据、云计算、人工智能、区块链等现代数智技术在税收治理中均有丰富的应用实践。大数据是数字技术应用的支撑，核心价值在于建立海量数据的关联性以帮助决策，在税务上可应用于发票信息比对，提高税务稽查效率等[16]。如广东省税务局在日均处理43亿条发票数据的基础上，从行业、经济类型、地市等不同维度，产出30余张统计报表，及时、精确反映复工复产情况③。甘肃省税务局建立“复工复产困难企业紧缺物资供应链查询平台”，以增值税发票数据为基础，经票流分析和供需匹配，有效帮助复工困难企业寻找紧缺物资供应商，平均日均数据处理量超过2000万条④。云计算帮助税务机关尽力设计更完善的税收服务平台，网络爬虫技术广泛应用于风险预警与税务稽査。通过大数据、云计算技术的应用，税务机关得以更高水平抓取数据信息，精准捕获纳税人需求并进行智能化的分析与判断，同时通过数据共享扩充社会治理的容量。

人工智能技术也在税务机关的纳税服务中发挥了重要作用。2016年珠海市首先推出了办税智能机器人“税小能”；郑州市紧随其后，也推出了“金税宝”。2019年4月，百度公司和国家税务总局合作推出了“税小度”智能小程序[17]，让纳税人可以移动办税。此外，人脸识别系统、12366税务咨询智能回答系统、办税机器人等也为纳税人提供了极大的便利。将5G技术与人工智能技术结合应用，也有助于缩小线上、线下税务管理和服务的差距[18]。

区块链的分布式记账等技术应用可以优化增值税发票管理系统，促进发票电子化的推广使用，“私有链+联盟链”模式也为税务部门与其他政府部门实现高效协作与共治提供了技术支持[19]。2018年8月，深圳市税务局与腾讯公司合作，开出了我国第一张区块链电子发票，在试点开始后一年内开出近600万张电子发票，开票金额超过39亿元。区块链技术在税收治理领域正式进入实践层面。随后，广州成功上线了全国第一个电子发票区块链平台“税链”，昆明、杭州、北京等城市也开始进行区块链电子发票的试用，区块链技术正在快速与税收治理相融合。目前，以去介质、去板式、新标签、要素化、授信制、赋码制为基本特征的全电发票是我国推动“科技驱动、协同共治”迈出的又一实质性步伐。

此外，2018年底开始运行的我国个人所得税App也可看成是税收治理嵌入纳税人自然系统的“探路者”。个人所得税App通过实名注册、认证和个人信息采集，为纳税人提供综合所得年度申报、专项附加扣除、完税信息查询、电子缴退税服务。从纳税人角度来看，申报、扣除及退税服务几乎是透明的，但运作上基本趋于无形，将复杂的个税申报化为简单、友好的操作界面，汇算清缴多退少补能直接处理且及时到账，大大减轻了纳税者的负担。

（二）部分地区协同综合治税实践

目前，我国国内社会综合治税主要是在财税部门推动下形成的政府机构间的合作与信息共享范式，虽还未达到税收治理嵌入纳税人系统要求的多元主体参与的标准，但也为之后的系统嵌入与合作奠定了良好的基础。如山东省2003年率先依据国家税务总局的政策文件要求，推行社会综合治税，此后被多个地区借鉴和效仿，成为国内社会综合治税实践的一大典范。山东省社会综合治税的主要模式为：以政府领导为核心、以税务部门主管为中心力量、以税收征管法律为保障、以标准化的信息交换机制为支撑，各部门参与协同配合的“六位一体”模式，以此来提高税收治理水平。

相较而言，国外部分发达地区参与合作的治税主体则更为广泛，既有政府部门内部的协同治理，又有税务机关和纳税人的协同治理，还有社会组织、企业和政府部门的协同治理。如新加坡税务局（IRAS）为优化税务门户网站（myTax Portal）的可用性，在网站上线初期动员纳税人进行体验，通过可用性测试了解纳税人的行为习惯，并改善其在线税收服务体验。挪威税务局（NTA）通过立法要求与房地产租赁业务公司合作，披露房地产租赁信息，以获取纳税人的租赁交易数据，该资料主要用于填写预缴纳税申报表，帮助纳税人正确填写报表。此外，NTA还与第三方税务师公司合作，以便获取企业的税务识别号和地址。美国有关法律法规也明确金融银行发生的与涉税信息相关的数据、各企业自身的经济财务数据包括职员工资、金融贷款等要定期共享给税务部门。

五、结论、启示及未来展望

以上基于税收治理嵌入纳税人自然系统的理论基础与嬗变逻辑分析，构建了嵌入系统的基本框架，并对参与主体及其任务、嵌入路径进行了阐释。同时，从目前数智技术应用与协同综合治税实践视角探讨该嵌入系统的可行性，得出以下结论：（1）数字经济飞速发展引发了税收治理创新变革的需要，而税收治理体系运作过程无疑是复杂的，数字经济更是为此增添了更多的不确定性，这不仅仅包括外部环境和相关主体的日趋复杂，还包括要考虑税务系统内部治理能力与驱动因素的不同情况。（2）税收治理嵌入纳税人自然系统这一设计可有效解决传统税务管理流程的结构性、程序性限制问题，并在涉及税收的交易发生时就整合税务资源、数据和信息，让日常行为与纳税无缝衔接，实现即时征税[6]。（3）税收治理嵌入纳税人自然系统是经济、技术、制度三重驱动下，以多元共治为基本特征，突破现有税收治理困境，实现治理现代化的可行路径。同时，该嵌入过程是包括理念嵌入、功能嵌入、关系嵌入与结构嵌入的长期过程。

以上研究表明：（1）税收治理嵌入纳税人自然系统是在委托代理理论、协同治理理论、纳税遵从理论的基础上，结合技术嵌入理论构建而成，对数字经济下我国税收治理体系的创新升级方向有一定启示作用，具有较为明显的方法论意义。（2）税收治理嵌入纳税人自然系统这一设计，以即时性的税收征管、趋于无形的税务程序、可及性高的税收服务、共治型的多方合作、智能化的税收管理等推动了自愿合规的纳税遵从，阶梯性地降低了稅收征管成本，提高了税收治理效能，为数智化税收治理提供了一个可行的分析框架。

通过以上研究可以得到以下启示：（1）“互联网+”、大数据、云计算、人工智能、区块链等数智技术作为外源性科学技术应用到税收治理中，并嵌到纳税人自然系统，不仅需要跨部门合作，更需要机制保障、理念引导。（2）将税收治理嵌入纳税人自然系统是一种涉及面广、较为创新的实践，未来可能成为数字经济下税收治理的主流模式。在此之前，需提前打好各参与主体数据互联共享与合作信任基础。（3）为促进税收治理嵌入纳税人自然系统的实现，除内部建构外，还需全面构建数字税收生态系统，形成集成性高、互操作性好、数据开放与安全强的支撑体系。

未来展望：（1）税务系统的数智化转型不是发生在真空中，技术的嵌入过程也必然受到社会条件中各主体、因素的约束，还受目前分散的、遗留的系统限制；同时，其迭代过程本身蕴含着对既有制度、规则、理念的冲击，因此，未来需对这些约束条件进行充分研究，以推动税收治理嵌入纳税人自然系统的可持续、良性发展。（2）税收治理嵌入纳税人自然系统并不是按特定步骤完成的线性过程，也不是解决所有税务问题的“万能药”，更多的是针对现有税收困境提出的应对数字经济发展、利用数智技术的一种治理模式，旨在构建有前瞻性、弹性的、创新的治理体系。在这个过程中，相比较技术的嵌入与自发应用，更重要的是顶层设计、治理组织变革与治理价值转变。（3）在税收治理嵌入纳税人自然系统的过程中，最令人担忧的是数据安全与隐私防范问题。未来需加强隐私和数据所有权、数据安全技术、数据使用和透明度规范以及相应的法律法规方面的研究。

注释：

① 数据来源：国家互联网信息办公室发布的《数字中国发展报告（2022年）》。

② Volkoff、Strong和Elmes三位学者2007在《组织科学》上发表了《技术嵌入与组织变革》一文，首次提出技术嵌入理论，该理论主要研究技术嵌入与应用引发的组织、制度变革的实现过程，弥补了现有理论对组织变革在技术与社会互动两种极端的解释。

③ 资料来源：广东：日均分析43亿条发票数据“把脉”复工复产，国家税务总局广东省税务局网站，2020年4月2日，https：∥guangdong.chinatax.gov.cn/gdsw/fssw_swxw/2020-04/02/content_5e005509691e41d5840c3d543300a9af.shtml。

④ 资料来源：甘肃：破解办税难题，疏通复工复产“梗阻”，国家税务总局甘肃省税务局网站，2020年3月20日，http：∥gansu.chinatax.gov.cn/art/2020/3/20/art_8_174800.html？xxgkhide=1。

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Research on Tax Governance Embedded in Taxpayers

Natural System under Digital Economy

Abstract：The development of the digital economy has triggered a strong demand for tax governance reform. The innovative design of tax governance embedded in the taxpayer's natural system provides a feasible paradigm for the digital and intelligent transformation of tax governance with immediate tax collection and management， intangible tax procedures， highly accessible tax services， co-governance cooperation， and intelligent tax management， which can effectively solve the structural and procedural constraints of the traditional tax management process， seamlessly link daily behavior with tax collection and payment activities， thus reducing the cost of tax collection and improving tax governance efficiency.

Key words：digital economy; tax governance; taxpayers natural system; digital intelligence